维普资讯 http://www.cqvip.com 制度论 雪震曩 霹 《鬻縻》专的 镶 睡鬟 臻谶 口章卫东 谨慎（稳健）性原则是指会计人员在对某些经济业务或 销，新《制度》缩短了摊销年限，规定以合同或法律与经营期 会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不 孰短的年限摊销，如两者都无规定的按不超过１Ｏ年的期限 影响合理选择的前提下，估计可能发生的损失和费用，不虚 摊销。开办费用也由原《制变》规定的不少于５年摊销改为 增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，是以谨慎 “不超过５年的期限平均摊销。如果开办费用不大的，也可 的态度去反映企业财务状况和经营成果。２０世纪３Ｏ年代 在开始生产经营的当月一次摊销，计入管理费用。”摊销年 以来，谨慎性原则在国外是一项“占支配地位的会计原则”。 限的缩短将使企业早期的资产和利润减少。 我国１９９２年首次明确提出了谨慎性原则，其后在陆续出台 ４．对或有事项的反映。新《制度》对结果具有不确定性 的具体会计准则中得到了进一步的应用。 的或有事项，规定或有资产和或有收益不予确认，一般也不 一、新的《企业会计制度》（以下简称新《制度》）谨慎性 予披露；对符合条件的或有负债要予以确认，对不符合条件 原则的体现 的或有负债不予确认，但应在会计报表附注中披露。 １．对资产重新定义。新《制度》将资产定义为“过去的 ５．收入的确认。无论是《收入》准则中关于确认收入的 交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期 四个条件，还是《建造合同》准则中关于跨期合同引起的收 会给企业带来经济利益”。该定义更强调资产能带来未来 入确认，均将相关经济利益能流入企业，结果能可靠计量作 经济利益流入，对预期不能带来未来经济利益流入的项目， 为一个重要的条件。新《制度》也规定：委托贷款按期计提 如陈旧毁损的实物资产，已经无望收回的债权等不良资产都 的利息到期不能收回时，应当停止计提利息，并冲回原已计 不能再作为资产来核算和列报。 提的利息。 ２．减值准备的计提。新《制度》确定了减值准 ６．借款费用资本化。为防止企业在完工或交付使用后 备的计提，这有利于进一步挤去企业资产的“水分”，能为会 迟迟不办理竣工决算以拖长借款费用资本化时间，虚增当期 计信息使用者提供更加真实、可靠的会计信息。 的资产和利润，新《制度》取消了“竣工决算”这一终止标准， ３．缩短某些费用的摊销年限。对无形资产价值的摊 规定利息资本化的时间以“达到预定可使用状态”为标准。 公式的分母——第二年的债券期初账面价值就是第一 金额决定，其与借入金额的大小无关。只有一笔支出，该支 年末的债券账面价值： 出Ｂｐ被乘数。如果多笔支出，首先确定会计期间，然后将不 债券第二年一 Ｑ互± ± 一Ｒ ｑ ％ 同的支出加权平均确定被乘数。 的资本化率一９００万＋１００万÷３一 ２．计算借款费用资本化金额的乘数即资本化率，其确 （５）涉及折价或者溢价情况下同时又是多笔借款： 定有以下几种情况： 如果为购建固定资产发行一笔１￣２ １－的债券，这些债券又存 （１）凡是没有涉及折价或者溢价的情况： 在折价或者溢价的情况，同样只须将上述多笔借款的计算公式的 ①一笔借款，借款利率就是资本化率。 分子加上摊销的折价或者减去摊销的溢价，计算加权平均利率。 ②多笔借款，必须计算加权平均利率作为资本化率。 专门借款当期实际当期应摊销的 （２）凡是涉及折价或者溢价的情况，只要在上述计算资 加权平均利率＝ 发生的利息之和‘折价或者溢价 本化率的公式的分子上加入折价或者溢价的因素，其余计算 专门借款本金加权平均数 方法不变。 四、关于借款费用核算思路的归纳 （作者单位：福建财会管理干部学院３５０００１） １．计算借款费用资本化金额的被乘数是由借款支出的 （责任编辑：苏民） 四 堕全 生篁 塑 维普资讯 http://www.cqvip.com 二、谨慎性原则在应用中存在的问题 １．谨慎性原则与其它会计原则存在冲突 （１）与客观性原则的冲突。客观性原则要求会计核算应 当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况 和经营成果；谨慎性原则却要求在会计实务中确认可能发生 但尚未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛盾。成 本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定也包含着难 以辩认的主观因素。此外，谨慎性原则在维护出资者和企业 利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审 慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。 （２）与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则 要求“凡属本期已实现的收入或负担的费用，不论本期是否 收付，均应计人本期的收入或费用”，它强调的是确认收入、 费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生、 未来可能发生的损失、费用提前计人损益，这显然违反了权 责发生制原则。配比原则要求一定会计期间的各项收入与 其相关联的成本、费用应在同一会计期间确认计量，以便正 确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当 期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这 必然会影响到企业利润的正常计算。 （３）与历史成本原则的冲突。历史成本原则要求各项 财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国 家另有规定外，不得调整其账面价值。但在谨慎性原则下， 存货可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本原则 的背离。 （４）与可比性、一致性原则的冲突。可比性、一致性原 则要求会计指标口径一致、相互可比，会计处理方法前后各 期应当保持一致，并且不得随意变更。但谨慎性原则允许企 业根据自身具体情况的变化改变会计核算的ＩＺＩ径和方法，因 而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与 市价孰低法对存货进行计价，有时按市价计价，有时按成本 计价，在一定程度上失去了会计信息的可比性。 ２．谨慎性原则的可操作性不强 在新《制度》中，许多会计处理要求运用谨慎性原则，但 却没有规定具体的操作方法，给操作带来一定的难度。如新 《制度》规定，企业确认资产减值准备时，需取得以下数据资 料：短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、 固定资产可收回金额、无形资产可收回金额、在建工程可收 回金额、委托货款可收回金额等。其中，“市价”、“可变现净 值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计实务 工作者的主观判断，要较为准确地确定“市价”有相当的困 难。“可变现净值”和“可收回金额”，要预计未来一定期间 的现金流量和贴现率，更不容易做到。 ３．谨慎性原则的应用给企业有较大的利润调节空间 谨慎性原则应用对遏制“粉饰”会计报表的行为有着积 极作用，但在我国当前企业法人治理结构不合理和内部控制 制度论 不完善的情况下，企业还是可以利用谨慎性原则的应用来达 到人为调节利润的目的。如在计提“准备”时，利用计 提比例和可供选择的方法，在某一年度内提高提取比例，即 计提“秘密准备”和“隐匿资产”，使当年利润计算偏低，后期 采取相反方法，达到在年度间调节利润、资产的目的，从而操 纵会计信息。 三、几点建议 １．要正确处理各项原则的关系。在十三条会计原则 中，真实性原则应居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真 实性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责 发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而 定。不确定性程度较高时，才可优先考虑前者。与其他会计 原则的使用顺序也应根据实际情况来具体合理地确定。 ２．体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有可操作性。 从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操 作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。而关于资 产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、 无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值 准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业 利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，应就 “可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准， 以指导企业的会计实践。 ３．努力提高会计人员的职业判断能力。任何会计原 则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为 的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选 择性”的范围日益扩大，要保证会计人员在应用谨慎性原则 时把握好“度”，就要求会计人员必须提高职业判断能力，使 其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进 行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。 ４．加强审计监督，强化内在约束机制。谨慎性原则在实 际操作中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企 业以运用谨慎性原则为借ＩＺｌ，随意变更会计核算方法，把谨慎 性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止 滥用和曲解谨慎性原则。还应强化企业内在约束机制，提高 会计人员的职业道德意识，使谨慎性原则得到合理的运用。 ５．将谨慎原则的运用与会计信息的充分披露有机地结 合起来。谨慎性原则的运用首先是体现在对不确定事项进 行判断时的态度；其次才表现为一系列的具体会计处理方 法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同 的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的 决策。因此，凡是与谨慎性原则有关的、会影响投资人和债 权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告中做出恰当 陈述，使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况 和经营成果。 （作者单位：江西财经大学会计学院３３００１３） （责任编辑：鲁吾） 堕叁 竺苎！！塑田
