新会计准则下的分期收款销售商品会计及税务处理策略

新会计准则下的分期收款销售商品会计及税务处理策略

作者：王光亮

来源：《财经界·学术版》2016年第16期

摘要：在新会计准则体系下，分期收款销售在销售收入确认时间和纳税义务产生时间上都有了明确的确认依据，同时引入公允价值进行会计和税务处理的计量依据，会计准则与税法产生一定的出入，因此在涉及会计处理和税务处理的确认、数额以及处置上都会有一些差异，需要科学的处理策略。

关键词：会计准则 分期收款销售 会计处理 税务处理

2006年2月15日，我国财政颁布了新的会计准则体系也即《企业会计准则14号——收入》，2007年1月1日起已经实施，使我国会计准则和国际会计准则日益接轨。这一准则的颁布对于企业在处理分期收款销售商品时的会计和税务问题带来了新的难点。 一、分期收款销售

分期收款销售，是指以分期回收的贷款形式来收取已经完成交付手续的商品货款的销售方式。根据新会计准则，企业商品销售所得收入入账依据是购货方及合同所确定金额，而合同价款没有公允的情况下是不能作为依据的。一旦企业销售时采取了递延形式的价款收取方式，就代表这一业务已经具有了一定的融资性质，因此这一商品销售入账依据只能是合同或协议规定的公允价值部分，这一公允价值与合同协议所议定的价款之间会存在一定的差额，这一差额须依据实际利率在合同期内完成摊销，按照当期的损益科目入账。根据我国税法相关规定，分期收款销售的收入确认时间是根据合同协议所约定的收款日进行确定的。 二、新会计准则下会计与税务处理的要点 （一）分期销售商品的销售收入确认时间

新会计准则下分期销售商品的销售收入确认时间需要同时满足几个条件。第一，商品所有权的主权风险以及报酬都已经从企业转移到了购货方身上；第二，和商品所有权相关联的继续管理权没有保留在企业，商品售出后，企业已经无法实施有效的控制；第三，销售收入金额已经能够作出可靠计量；第四，与销售商品相关的各种经济利益都能够在将来流入企业；第五，与销售商品相关的各种已经或未来将产生的成本都能够作出可靠计量。

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根据这五个条件，分期销售商品的销售收入确认时间一般为商品发出时间，而在税务处理上，则是以企业的实际纳税来确认收入是否已经实现，纳税能力的确认以货物发出并开具了价款凭证为依据。分期销售商品的纳税义务是以合同协议中拟定的收款日期为准的，企业缴纳所得税依据的销售收入也以这个日期为准。

（二）以公允价值作为计量依据，避免对企业资产进行重复计量

旧会计准则下，分期销售商品收款完成进行会计处理时，业务双方需要对分期商品进行共同的自有资产确认，然后进行账务处理。这种处理方法有重复计算的可能，会使统计结果在准确度和客观性上造成较大的偏差。新会计准则下，购货方已经在购买商品时就完成了“库存商品”与“固定资产”相关科目的会计核算，完成了自有资产确认。分期商品销售方则在完成已售存货成本结转的同时，进行销售收入的确认，即销售方在完成销售后，就要对销售商品进行成本结转，该商品就不再是销售方企业的存货。 （三）分期收款销售中融资和非融资性质的区分

企业分期收款销售有融资与非融资两种情况，一般而言，非融资性质的分期收款销售是指所涉及商品金额较小，且款项收回时间小于三年，反之则指融资性分期收款销售。融资性分期收款销售在合同或者协议中对于价款的收回使用递延形式，销售方企业相当于提供购货方免息信贷。两者的会计与税务处理方式不同，因此需要准确的区分分期收款销售是否具有融资性。实际情况中，两者的区分并没有一个统一标准，也缺乏可操作性，会计人员在企业盈余管理中会有更多的选择，也给企业利润提供了可操作空间，因此，建立一个统一且可操作性强的标准来界定分期收款销售的融资性质对于使会计与税务信息更加真实可靠。 三、新会计准则下的会计与税务处理策略

按照分期收款销售商品的收入确认条件，如果在发出商品时就已经满足了五个条件，那么就应该依据会计准则进行收入确认。税务收入与会计收入的确认销有不同，应该根据合同或者协议约定的收款时间进行税务收入的确认。销售收入所得税在申报和汇算清缴时的纳税调整可以弥补会计和税务收入的差异，具体方法是，会计上已经确认而税务上没有确认的收入，之后的年度收款以及开票工作不必再在会计上进行收入确认，只需要税务在缴纳和计算所得税时对这项收入进行确认。

（一）要对各科目的明细账户进行分别的设置

企业使用递延的形式收取销售款时，如果该合同或者协议价款的收取递延年限超过了三年，这一分期收款销售业务已经具备了融资性质。因此明细账户的设置区分开来更利于会计处理。

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可以分别设置“长期应收款”和“未实现融资收益”两个科目。长期应收款设置两个明细，一是价款明细，用于计量销售收入所得的本金数，同时也是税务收入的确认；二是明细，用于核算销售收入销项税额，同时也是税务上所需缴纳的的确认。未实现融资收益下亦设置两个明细科目，一是价款，用于核算未实现融资收益所得价款的本金数；二是，用于核算未实现融资收益所得价款需要缴纳的额度。另外还需设置一个分期收款所涉及的“递延税款”科目，可设明细，主要用于计量公允价值以及递延后所需缴纳的金额。

（二）对融资收益进行分期核算

销售商品的收入在会计处理中是按照公允价值进行一次性确认的，融资收益则可以在合同或协议约定的收款日，根据实际利率法进行计算从而确定利息收入。明细账目记入“未实现融资收益”的“价款”明细科目的借方以及“财务费用”明细科目的贷方。 （三）递延款分期确认

分期收款销售商品的会计处理在销售日就按照公允价值对销售收入和完成一次性确认，但递延税款科目中的所产生的利息收入可以采用分期转销的方式，利息收入具体数额计算方式是以相关账户上年年末贷方余额乘以实际利率而得出。 （四）融资与非融资性分期收款的不同处理方式

不具有融资性质的分期收款销售可以在合同或协议约定的收款日对主营业务的销售收入进行分期确认，并对主营业务的成本进行分期结转。融资性质分期收款销售依据新会计准则，商品销售收入按照合同价款所约定的公允价值进行确认，再通过实际利率法对应收价款和公允价值的差额进行分期摊销和财务费用的冲减。融资性质的分期收款销售在“长期应收款”明细科目中体现，公允价值记入货记“主营业务收入”明细科目中，价款与公允价值的差额则记入货记“未实现融资收益”明细科目中。

缴税时间即合同协议约定的收款日，在对销售收入进行会计处理时，的销项税不需要同时进行，可以通过递延所得税负债的形式计算，也即在收款日进行计算缴纳即可。入账处理时可以设置“递延负债”明细科目，到收款日直接将这一科目结转为销项税额。也可以通过实际利率法进行计算并一次性缴清。

合同协议所约定的收款日只是企业和所得税缴纳义务的产生时间，企业可以在分期收款日进行应缴纳税额的确认与应缴所得税的核算。这一数额可以反馈在“未实现融资收益”的科目中。

（五）未实现融资收益的处理

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分期收款销售中，未实现融资收益相当于未实现的利息收入，这类利息的明细科目应该在销售方的各年度利润中分别核算，并且不计入企业应缴纳的所得税中。这部分收益既不属于销售收入，亦不能直接反映为利息收入，只能根据合同或协议约定，在收款日进行分期确认。未实现融资收益在税务处理与会计处理在原则上是相同的，会计账面价款就是税务核算的依据。但在实际情况中，融资收益以价款的摊余成本为基础采用实际利率法计算确认，因此会使融资收益在会计处理与税务处理中产生暂时性差异。“长期未收款”包含了合同约定的价款以及融资收益两项，因此在分期收款中会产生一定的浮动，而未实现融资利益的缴纳税款也会发生相应的调整，这就导致这部分收益的计税基础为零，与账面价值的计税基础不同，从而造成暂时性的差异。

（六）长期应收款的处理

长期应收款由合同约定的价款和融资收益共同构成，也是账面价值的反映。但计税基础却是以税前将累计成本扣除后的金额，因此长期应收款计税基础一般都小于账面价值计税基础，这一差额会使应纳税所得额以及应缴纳所得税增加，这种暂时性的应纳税差异，要在当期收款日“所得税负债”科目中有所反映，随收款进度逐步转回。大额的长期应收款要有减值测试，并有计提坏账的准备。长期应收款的计税基础不会随着计提坏账后的账面价值的下降而发生变化，并造成暂时性差异，可以反映在递延所得税资产中。 参考文献：

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[2]郭伟.新会计准则下分期收款销售商品的会计与税务处理[J].财会研究，2008 [3]张冰.分期收款销售的会计与涉税处理[J].中外企业家，2014 [4]何明友.分期收款销售的会计与涉税处理[J].财会研究，2015 [5]张利民.分期收款销售的会计与涉税处理[J].国际商务财会，2009