关于对企业向客户无偿赠送零配件的税务处理
楼主 雪冰
收藏 2013-7-31 00:15:12
某大型机械制造企业，在一次税务纳税评估中发现有以下情况，该企业将生产及外购零件、配件计入主营业务成本，但并未在开具的增值税发票中发现有销售零配件的记录，也未在增值税申报表的附表一的未开票收入中反映，怀疑企业有收入不开票不计收入的情况。该企业解释为，由于该企业生产销售大型机械，由于客户在购买大型机械后续使用中，经常发生零配件的更换情况，这些零配件是企业根据客户需要，将配件通过邮递等发送给客户，并未向客户收钱。税务机关认为应该按照“无偿赠送”将其作为“视同销售”进行税务处理。税务机关的要求是否正确？
一、关于视同销售的政策依据
关于视同销售行为，在增值税和所得税的政策中均有规定。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
二、税务机关认为企业行为应适用的政策
税务纳税评估人员认为企业的行为应按照视同销售处理，显然是适用于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八项“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第六项“其他改变资产所有权属的用途”。
三、笔者的理解
我认为这是一个政策理解的问题。从税务机关的理由来看，由于企业没有收取任何的费用，故属于无偿赠送行为，应在增值税上视同销售。在企业所得税上，由于已经发生了资产所有权的转移，故也应该是视同销售行为。但笔者不这么认为，从以下两个方面分别理解：
关于增值税，该条法规的重点在“无偿”二字。从法律意义上讲，指一方单纯获得某种利益而无须支付任何经济代价的行为，即无偿法律行为中，不存在“对价关系”。如赠与行为、借用行为、无息借贷行为、无偿保管行为等。但企业的向客户无偿提供零配件，
虽然并未向客户收取任何费用，但理解为后续的“三包”中的修理行为更合适，而不应属于无偿赠送行为。因为企业在销售大型机械时，已经向客户收取了销售机械的款项，该款项不仅是包含机械本身的价值，还包括后续修理服务的各项支出。如果是在保修期内的话，提供免费维修消耗的材料或免费更换的配件，属于用于增值税应税项目，也不需作为进项税额转出。又由于公司保修期内免费保修业务是作为销售合同的一部分，有关收入实际已经在销售时获得，公司已就销售额缴纳了税款，免费保修时无须再缴纳增值税，维修领用零件也就不属于视同销售行为。
另外，企业可以这样说明，“为向客户发送的这些零配件是销售大型机械时所自带的备品备件。”如果税务机关认为由于销售机械设备的增值税发票上没有这些配件的品名，根据《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）规定的“销售额和折扣额应在同一张发票上，否则赠品应按无偿赠送视同销售；如将折扣额另开发票，不论财务上如何核算，均不得从销售额中扣除。”认定企业是视同销售行为，是可以从“备品备件属于整个机械组成的一部分”这个角度去解释的。比如某企业销售电脑，增值税发票商品名称是电脑，该电脑是由显示器、键盘、主机、鼠标、音响、外置麦克风、外置摄像头等构成，如果没有麦克风、摄像头，增值税发票上的商品名称也是电脑，不能因此认定麦克风和摄像头不在“电脑”的范畴内。这与企业向客户以外的第三方无偿赠送产品是不同的，比如企业向某福利院赠送自产品空调10台，这属于无偿赠送行为是没有争议的。
在所得税方面，企业的该行为，不属于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条正列举的“非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途”的范围，但《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第六项“其他改变资产所有权属的用途”企业又该如何说明？
企业在企业所得税上并没有任何问题，因为企业已将销售大型机械开具增值税专用发票并已计入主营业务收入。假设企业退一步讲，即使是按照买一赠一的处理，根据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函【2008】875号）规定，“企业以买一赠一方式销售的，不属捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”即收入固定的，只是两种商品收入的按比例分摊的问题，收入不变；企业的成本也是固定的，即机械成本加配件成本，故不管企业如何处理也是不影响应纳税所得额的。
如果企业往备品备件属于机械销售的组成部分之一的话，自然要将这些备品配件计入主营成本中，没有任何问题。如果是作为后续维修服务的话，计入销售费用中。企业在会计处理上，将其作为产品质量保证作为预计负债，借计销售费用贷计预计负债。
需要注意的是，如果不在保修范围内而无偿提供的零部件、零配件，税务机关根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定要求企业视同销售缴纳增值税则是没有问题的。对此企业可以在签订合同时进行补充解释，或者在超出保修范围无偿提供零配件时，对向这些特定的客户签订补充协议延长保修期及保修范围也算是规避了这条政策法规。
总之，就看双方对该条政策是如何理解的，税务机关更愿意往有利于税务机关的角度去理解，而企业则是朝有利于企业的角度去理解，但凡遇见这种情况，企业应以理据争，要么得到更高权威部门的解释，要么能得到有利于自己满意的结果。
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