建筑安装行业的涉税风险控制策略与税务稽查应对策略分析

建筑安装行业的涉税风险控制策略与税务稽查应对策略

一、建筑安装中的涉税风险控制

（一）建筑安装行业中的涉税风险

1.不符合开具要求的不能税前扣除；

2.向农民购买的各种沙石料，取得的收据不能税前扣除；

3.没有真实交易的行为，向税务当局的不能税前扣除；

4.工地上农民工工资支出的工资清单不能税前扣除。

（二）建筑安装行业中的涉税风险控制策略

1.必须按照管理方法开具和索取正规。

国家税务总局关于印发《不动产、建筑业营业税项目管理与使用管理暂行方法》的通知（国税发[2006]128号）第九条规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和票纳税人。凡同时符合以下条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的，否则需持有关资料到建筑业劳务发生主管税务机关。

（1）依法办理税务登记证；

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（2）执行不动产、建筑业营业税项目管理方法；

（3）按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记；

（4）使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。

不同时符合上述条件的纳税人为票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地主管税务机关为其。票纳税人须提供以下资料到税务机关申请：

（1）完税凭证；

（2）营业执照和税务登记证复印件；

（3）不动产销售、建筑劳务合同或其他有效证明；

（4）外出经营税收管理证明（提供异地劳务时）；

（5）中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，材料容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、联系人、联系等；

（6）税务机关要求提供的其他材料。

国税发[2008]40号文规定：对于不符合规定的和其他凭证，包括虚假和非法，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

国税发[2008]80号规定：企业取得的没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得

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抵扣进项税额，也不得申请退税。

国税发[2009]31第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

《国家税务总局关于认真做好2011年打击犯罪活动工作的通知》（国税发[2011]25号）规定：“对检查发现的虚假，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”

同时，国税发[2011]25号）还规定：“对未按规定开具、开具假或虚开的、利用虚开等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”

《营业税暂行条例实施细则》规定：条例第六条所称符合税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：

（一）支付给境单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者征收围的，以该单位或者个人开具的为合法有效凭证；

（二）支付的行政事业性收费或者性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；

（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭

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证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；

（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

合法有效凭证分为四大类，一是税务；二是财政收据；三是境外收据；四是自制凭证。各类凭证都有各自的使用围，不可相互混用。

税务主要用在企业向境单位或个人支付款项，且该单位或个人发生的行为属于营业税或者征收围的情况。一般包括和普通，另外在部分特殊行业还使用专业。

财政收据主要用在企业向境单位或个人支付的款项中，该单位或个人的行为不属于营业税或征税围的情况。

财政收据主要是指财政监制的各类票据，比如行政事业性收费收据、性基金收据、罚没票据、非税收入一般缴款书、捐赠收据、社会团体会费专用收据、工会经费拨缴款专用收据、行政事业单位资金往来结算票据、票据，也包括非财政监制的税收完税凭证等。

2.税前扣除的成本应符合的二大关键条件

与企业的生产经营有关：主要通过合同、协议和企业部的各项制度来界定。

要有合法的凭证：何为合法的凭证呢？

3.税前扣除的成本应符合的条件

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资金流和物流的统一：银行收付凭证、交易合同和上的收款人和付款人和金额必须一致；

必须有真实交易的行为；

符合国家以下相关规定；

4.税前扣除的白条和收据的情形与应符合的条件

不需要开的情形：

给予农民的青苗补偿费；

工伤事故赔偿金；

职工解聘经济补偿金；

给予个人的拆迁补偿金；

自主经营食堂从菜市场购买的各种支出；

股权收购和资产收购支出；

经济合同违约支出；

白条和手据税前扣除应同时满足的条件：

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一是符合不需要开的条件；

二是要有交易或提供劳务的合同；

三是收款人收取款项时立的收据；

四是收款人个人的复印件；

5.税务局不可以税前扣除的情形

没有真实交易的行为；

没有交易或劳务合同的行为；

不在纳税地点所在税务局的；

6.税务局的控制点

由于到地税局去是要缴纳一定的综合税的，许多企业感到头疼的是，代缴的税不可以在企业的所得税前扣除，如果要在税前扣除代扣的税金，则必须去地税局前，与收款人签定合同或协议，而且协议或合同中的价格必须是税前价款，这样的话，以合同或协议中的价款进成本则在税前扣除了代扣的税款。

7.新管理方法的新规定情况

一是只有加盖专用章的才可以进成本

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关于修改《中华人管理方法》的决定（中华人令第587号）第九规定：“开具应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖专用章。”这应注意：原来的规定是加盖专用章或者财务专用章，方法修改后按照规定只能使用专用章了。

二是加大了对行为的惩处力度。

（1）提高了对行为的罚款数额。对虚开、伪造、变造、转让行为的罚款上限由5万元提高为50万元，对所得一律没收；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（2）对行为与相应的法律责任作了补充规定，包括：对非法的，与虚开行为负同样的法律责任；对知道或应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的而受让、开具、存放、携带、邮寄或者运输的，以与介绍假转让信息的，由税务机关根据不同情节，分别处1万元以上5万元以下、5万元以上50万元以下的罚款，对所得一律没收。

三是增加了虚开的界定

新管理方法第22条规定：任何单位和个人不得有以下虚开行为：

（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的；

（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的；

（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的。

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8.刑法修正案（八）对犯罪的修改和补充

第十一届全国常委会第十九次会议于2011年2月25日通过的《中华人刑法修正案（八）》，对刑法做出了重要修改和补充。

（1）取消了虚开专用罪，用于骗取出口退税、抵扣税款罪，伪造、出售伪造的专用罪的死刑

（2）增加了虚开普通罪

刑法修正案（八）第三十三条规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“虚开普通罪”。

（3）增加了非法持有伪造的罪

刑法修正案（八）第35条规定，在刑法第二百一十条后增加一条，作为第二百一十条之一：“明知是伪造的而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“非法持有伪造的罪”。

非法持有伪造的罪，是指明知是伪造的，而非法持有且数量较大的行为。

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二、工程总分包抵扣营业税的税收风险控制

总包人要实现对分包差额抵扣营业税必须同时具备以下条件：

1.总承包人必须是查账征税的企业

2.分包人必须向总包人开具建安；并向建筑劳务所在地地税局提供分包人开具的建筑业和税收缴款书复印件；

3.分包人必须是有建筑资质的建筑企业，而不是个人；

4.必须把总分包合同到工程所在地的地税局进行备案登记，向劳务发生地主管地税机关进行建筑工程项目登记，申报纳税；

5.分包额除以总包额小于50%。

附加条件：差额抵扣营业税只限于建筑工程。

（一）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险

1.建筑工程转包行为不能抵扣营业税，需全额缴纳营业税；

2.安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程的总分包行为不能抵扣营业税；

3.总包把建筑工程分包给个人或者是没有建筑资质的建筑公司，不能抵扣营业税；

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4.实行核定定率的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营业税；

5.一级分包和二级分包间不能差额抵扣营业税。

（二）建筑工程总分包抵扣营业税的规定

根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理方法》（中华人建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。由此可见，转包行为是我国法律禁止的，所以对于转包价款在营业税计算营业额时不得扣除。

《中华人建筑法》的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，因为再分包不仅，而且要全额纳税。

《中华人营业税暂行条例》（中华人令第0号）第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；

根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理方法》（中华人建设部124号令）第规定，严禁个人承揽分包工程业务。因此，如果分包对象为个人，那么分包给个人所支付的分包款不得扣除。

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（三）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险控制策略

1.遵循“见票付款”的原则；

2.“”模式；

3.提供建筑劳务同时销售自产货物，到当地国税局开具销售自产货物的证明，然后凭证明到劳务发生地税务局备案，则销售货物所得缴纳而不必并入营业额缴纳营业税。

三、挂靠经营业务的法律、财务和税收风险控制

1.挂靠经营之法律风险

由于挂靠合作对外一切经活动都是以被挂靠企业的名义进行，对他们都是的民事主体，都有各自的利益，挂靠企业利用被挂靠企业的资质、品牌、信誉等优势，对外承揽工程，并最大程度地为自己谋取利益。挂靠企业除了上交一定的管理费用给被挂靠企业外，一切施工活动都由其自主进行，被挂靠企业难以对其实施有效监管，一旦对外担责时，依法应由被挂靠企业承当法律责任。如施工过程中的工程质量、交付期限、工程款使用、工资发放、材料款、工伤工亡以与保修保养等，任何一个环节发生纠纷，被挂靠企业都将难辞其咎。

2.挂靠经营之税收风险

在会计核算上，挂靠企业和被挂靠企业各有自己的帐目，按各自经营业务进行会计核算，挂靠企业向被挂靠企业报送部会计报表，由被挂靠企业合并后统一向税务机关申报纳

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税。由于建筑业的营业税交纳时间和工程款的实际决算时间往往会出现一定的时间差，必然给被挂靠企业的会计实务操作和纳税申报等带来困难。而挂靠企业为了达到少缴税金甚至不缴税的目的，它会尽可能地增大支出、隐瞒收入，甚至不惜伪造、毁灭会计凭证和资料。一旦被税务部门发现偷税、漏税问题，将由被挂靠企业承当这种税务风险，遭致经济上和信誉上的双重损失。

新《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，①承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并②由发包人承当相关法律责任的，③以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。基于此规定，被挂靠人是挂靠业务的营业税纳税义务人。

3.挂靠经营之财务风险

在挂靠经营中，由于挂靠人在采购工程物质等建筑材料时，往往会发生赊帐行为，以与有可能会拖欠民工工资等现象，万一挂靠人拒绝给付建筑材料供应商的货款或民工工资时，被挂靠人负有直接的给付义务。

4.挂靠经营行为的风险防

第一，要完善挂靠经营的方式、明确法律责任。合作前，各方必须将对方的经营环境、负债情况、经济纠纷进行全面了解、分析评价。被挂靠企业对挂靠企业的技术力量、资金实力、管理水平要进行考察评定。挂靠企业要对被挂靠企业的经营状况，资质水平、经济实力进行调查分析，在相互了解，充分信任，责任明确的基础上方可进行合作。

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第二，要加强财务管理，规部监管、控制措施。

被挂靠企业对挂靠企业在施工过程中的管理，应视同自己的分公司一样，对施工过程的各个环节进行全程监控，从施工组织、材料购进、款项使用、安全措施、工资发放、事故处理等具体环节入手，让监管不留死角，不让挂靠人有任何可乘之机，以消除挂靠可能带来的风险隐患。尤其挂靠企业对外签订合同、向外举债等重大事项，都必须经被挂靠企业审核同意后方可进行，并将相关资料存档备查。特别对资金的进出和流向，更要严格把关、控制，尤其是举债资金必须要按照规定的用途和进度监督使用，防止资金的挪用和抽逃，把财务风险降到最低。

第三，要统一会计记账标准，规会计核算，防税务风险。对挂靠工程的收支情况，应纳入企业财务统一核算。由被挂靠企业设立总账，挂靠企业设立二级明细账，按总账编制会计报表，统一向税务机关申报纳税，不能以合并会计报表的形式向税务机关申报纳税。对挂靠企业组织施工的工程，应定期进行财务清查。

第四，被挂靠企业最好还应委派懂施工技术、懂材料采购、懂财务流程的专业人员进驻施工现场，对项目施工情况等适时进行贴身监管。这当然应以不影响正常的施工作业和日常经营管理为限。

5.在工程施工中，由于一切活动都是以被挂靠单位名义进行，因此被挂靠单位在收取一定比例的管理费情况下，应派员驻场监督工程实施，形成有效的不损害双方利益的工程进度局面。

挂靠方在所有的该工程项目的采购活动中，应以被挂靠方名义取得合法有效票据。将成本票据（含该项目工程管理费）的结算单交付被挂靠单位时，凭签字认可的票据结算单

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处理。

挂靠方以被挂靠方的完税复印件作为本单位的帐务处理附件.提取的管理费是以工程总额作为的提取基数,不是以项目利润为基础。

四、“甲供材”的营业税和企业所得税风险控制

（一）“甲供材”的营业税风险分析

“甲供材”的营业税风险表达在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安而漏了营业税。

例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为30万元，施工方提供的建筑劳务款为70万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安是70万元而不是100万元，如果开具70万元建安，则施工企业就是漏了30万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安。

根据《中华人营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备与其他物资和动力价款在，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。

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（二）“甲供材”的企业所得税风险分析

“甲供材”中的企业所得税风险主要表达在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安给甲方进行工程结算。

例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安进行工程结算，才不会有30万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有30万元的材料成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料的复印件进成本，但是，根据管理方法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳30万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。

（三）“甲供材”税收风险的应对策略

针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。

第一，施工企业必须与甲方签订纯建筑劳务的合同，不能够签订“甲供材”合同。例如，一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同，这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万

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元的建安给甲方。

按照营业税法的规定，材料价款30万元应缴纳的营业税，在税法上的纳税义务人是施工企业，而不是甲方，但在实践征管中，税务局往往由甲方缴纳的，如果施工企业与甲方签订100万元的“甲供材”合同，则30万元应缴纳的营业税则必须由施工方缴纳，即施工方必须开100万元而不能够开70万元建安给甲方。

第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下方法来操作：

首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；再次，材料供应商必须把材料销售开给施工方，然后由甲方交给施工方；第四，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。

（四）应注意两种错误的做法：

第一种，甲方转售材料

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甲方自购材料，相关的开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳，并开具给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业给甲方，并缴纳营业税。甲方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规定取得材料的合法，不能作为工程成本税前扣除。

第二种，营业税计税依据与开票金额不一致

按照100万元缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安就没有营业税的税收风险，但在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出70万元的建安，甲方必须凭30万的材料和70万的建安入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。

（五）装修工程、安装工程与建筑工程是有区别的

1.装修工程中“甲供材”的材料是不缴纳营业税的，只有包工包料的情况，材料价款才需要缴纳营业税。

2.安装工程主要是安装设备，如果由甲方提供的设备，设备是不用交营业税的。

五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制 六、设备安装和装修中的涉税风险控制

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（一）设备安装和装修中的涉税风险

安装企业和装修企业的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。

（二）设备安装和装修中的涉税风险控制策略

1.法律依据

中华人营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备与其他物资和动力价款在，但不包括建设方提供的设备的价款。”

基于以上规定，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。

2.税收风险控制策略

一是非一般纳税人的安装企业必须与建设方或甲方签定“甲供设备”合同；装修企业必须与建设方或甲方签定“甲供材”合同；

二是一般纳税人的安装企业和装修企业必须成立一家的子公司专门从事设备和装修材料的销售、批发和零售业务，该子公司与建设方或甲方签定设备和材料的采购合同，安装企业和装修企业与建设方签定安装合同和装修合同。

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七、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制

（一）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险

提供销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险是：

1.地税局对销售自产货物部分要缴纳营业税，国税局对提供劳务部分要缴纳。

2.如果纳税人分别核算了其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，但不具有公允性或者没有分别核算，则会有两个税务机关对于其经济业务进行核定纳税。核定额高低主动权不在于纳税企业，难免陷入被动局面。

3.一般纳税人的建筑施工企业发生销售自产货物的同时提供建筑劳务，向建设方开具的专用不能抵扣营业税。

（二）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制策略

1.法律依据

《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年公告第23号）规定：“自2011年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

《中华人暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第六条规

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定：“纳税人的以下混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳，非应税劳务的营业额不缴纳；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

②财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

《市地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收征收管理问题的通知》（穗地税函[2011]104号）规定，自2011年5月1日起，按照以下规定进行执行：

（1）关于核算问题

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其自产货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其自产货物的销售额计算缴纳，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，其建筑业应税劳务的营业额由主管地方税务机关核定。

（2）关于计税营业额问题

纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，其计税营业额为：

一是能够同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的关于纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明（以下简称“从事货物生产证明”）以与该项自产货物的，其建筑业劳务的计税营业额为所取得的工程价款扣减自产货物价款后的余额。

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二是不能同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”与该项自产货物的，其建筑业劳务的计税营业额不得扣减自产货物价款，即计税营业额为所取得的工程价款。

（3）关于纳税申报问题

纳税人提供建筑业劳务并同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，并同时提供以下资料作为《市（区）地方税费综合申报表》（SB011（2011年版））的附件：

①销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；

②机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”原件；

③自产货物的（记帐联）复印件。

（4）关于《建筑业统一》开具问题

根据《省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具问题的通知》（粤地税函[2009]0号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一》。

根据《省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具问题的通知》（粤地税函[2009]0号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一》。

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（5）关于对总承包（或分包）纳税人扣除分包营业额问题

对总承包（或分包）纳税人将工程分包给从事自产货物的单位，凭以下资料扣除其支付给从事自产货物单位的分包工程款：

（一）销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；

（二）承包单位机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”复印件；

（三）承包单位开具的自产货物（抵扣联或联）；

（四）承包单位开具的建筑劳务价款《建筑业统一》。

总承包（或分包）纳税人扣除的自产货物和建筑劳务价款之和不得超过其支付给从事自产货物单位的分包工程款。

《省地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（省地方税务局公告2011年第3号）规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供如下资料备案：

1.建筑业施工（安装）资质证书复印件；

2.其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明；

3.销售货物的复印件；

22 /

4.合同复印件；

5.主管税务机关要求的其他资料。

主管地税机关对上述资料审查合格后，按规定计算征收营业税，凡不能提供规定资料的，一律按照建筑业总收入金额征收营业税。

2.涉税风险控制策略

纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，同时提供以下资料作为附件：

提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同；

构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”（原件）；

自产货物（记账联）复印件。

八、民工工资的涉税风险控制

（一）民工工资的涉税风险

民工工资的涉税风险是民工工资的工资表列出的民工工资不可以作为工资成本在税前扣除。

（二）税收风险控制策略

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按照《企业会计准则》的规定，针对农民工发生的人工费也属于“职工薪酬”，同时要按照《劳动合同法》的规定，为他们购买社会保险等。但记入“应付职工薪酬”核算的建筑工人的工资薪金应该同时具备以下条件才可以在税前扣除：

（1）该建筑工人与企业有雇佣或任职关系，属于企业的在册员工；

（2）企业与建筑工人签订了《劳动合同》；

（3）企业按照规定为该建筑工人购买了社会保险；

（4）以工资表形式支付建筑工人的工资薪金，按规定代扣个人所得税。

凡是不同时具备以上四个条件的，均不得列入“应付职工薪酬”核算。一般来说有两种情况：

（1）与劳务公司签订劳务派遣合同，向劳务公司支付建筑工人工资薪金，劳务公司向建筑施工企业开具劳务费；

（2）支付建筑工人劳务报酬时，按照规定代扣劳务报酬的个人所得税，并在主管税务机关劳务费。

补充：五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制

建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费和扣押的质量保证金。

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建设方代施工方支付水电费的涉税风险控制策略：施工方与建设方在签定建设合同时，必须在合同中明确规定建设方代施工方缴纳施工所消耗的水电费，其次是建设方必须把扣缴的水电费或水电费分割表和扣缴的水电费复印件交给施工方进行人账。

建设方扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制策略：

建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，与时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应与时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。

在同业主结算并扣除保证金时：

借：应收账款/其他应收款——工程质量保证金

贷：工程结算

收回时：

借：银行存款

贷：应收账款/其他应收款——工程质量保证金

在工程移交之后发生的保修费直接计入企业的当期损益。

九、BT（建设-移交）模式的涉税风险控制

25 /

（一）BT（建设-移交）模式的涉税风险

BT（建设-移交）模式的涉税风险是税务局有可能对施工企业从事的BT（建设-移交）模式项目按照5%征收营业税，而不按照建筑业征收3%的营业税。

（二）BT（建设-移交）模式的涉税风险控制策略

参照全国各地不少地方的征管实践经验，努力按照建筑业3%征收营业税。以下是各省的做法：

BT模式（建设——移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT模式的税务处理，各地有各自的规定，如壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理方法（试行）》的公告（壮族自治区地方税务局公告2010年第8号）按以下规定办理：

（一）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。

（二）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

《市地方税务局关于建筑业营业税有关问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：

26 /

一、BT模式的营业税问题

BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来在国很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的投资项目，一般由各级地方授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。

BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：

（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安。

（三）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

省市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》惠地税发〔2009〕131号规定：

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一、对BT模式的营业税征收管理，明确为：

（一）项目的建设方与施工企业为同一单位的，以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。

（二）若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收的公告》（省地方税务局公告2010年第3号）就有关营业税与管理问题公告如下：

一、对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。

二、对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。

所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

三、投资方按管理相关规定领购、开具建筑业统一。

《省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（省地方税务局公告2011年第2号）“建设—移交”模式有关营业税问题公告如下：

28 /

纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业

年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：

（1）收到预收工程款：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

（2）计提预收账款税金：

借：营业税金与附加 9万

贷：应交税费——营业税 9万

计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（3）缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

29 /

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（4）登记发生成本：

借：工程施工 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（5）年底确认收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本 2700万

工程施工——毛利 300万

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（4）登记发生成本：

借：工程施工 2700万

30 /

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（5）年底确认收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本 2700万

工程施工——毛利 300万

贷：主营业务收入 3000万

案例分析

（6）登记已结算工程款：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：工程结算 1800万

“计入营业税金与附加法”对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下。其对应产生的营业税与附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或确认的收入小于预收账

31 /

款，其所对应（缴纳）的税费能否在企业所得税税前扣除（包括按合同规定的付款日期所产生的税费），普遍的观点认为是可以在企业所得税前扣除。

2.“实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。

[案例分析]

某路桥工程系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：

（1）收到预收工程款：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

（2）缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

32 /

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（3）登记发生成本：

借：工程施工——合同成本 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 （4）年底确认收入：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：主营业务收入 1800万

（5）提取收入税金：

借：营业税税金与附加 万

贷：应交税费——营业税 万

（6）确认成本：

33 /

2700万2700万

借：主营业务成本 2700万

贷：工程施工 2700万

“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的表达。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不与时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对与时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。

3.垫资施工

施工企业往往只记成本而不确认收入，年终是亏损的，这样就会存在涉税风险。营业税纳税义务发生时间：（1）预收款的为收到预收账款的日期；（2）有合同约定日期的按合同约定；（3）没有合同约定的，为工程完工竣工结算日。

如果是垫资施工且跨年度完工的，要按完工百分比确认收入，可计提营业税，待合同约定收款日期或完工时缴纳营业税。

十一、《建造合同》准则运用中的涉税风险控制

《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以与从

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事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。

（一）合同收入的会计和税务处理

在会计处理上，合同收入应当包括以下容：合同规定的初始收入。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业容而提出的调整。合同变更款同时满足以下条件的，才能构成合同收入：客户能够认可因变更而增加的收入，该收入能够可靠地计量。

索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足以下条件的，才能构成合同收入：根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔，对方同意承受的金额能够可靠地计量。

奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足以下条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入。

（二）合同成本的会计和税务处理处理

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在会计处理上，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括以下容：耗用的材料费用，耗用的人工费用，耗用的机械使用费。其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本（人工费用比例法和直接费用比例法）。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本应当直接计入当期损益。

间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。

①人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和

某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率

②直接费用比例法。直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和

某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率

36 /

在税务处理上，根据《企业所得税法》第规定，企业实际发生的与取得建造合同收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，但至少有以下差异：

第一，合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。

第二，已计入合同成本的借款费用，不能再重复扣除财务费用，应作纳税调整。

第三，已在会计处理上计入合同成本，税法规定不允许扣除、有限额扣除的成本项目，应作纳税调整。

（三）合同收入与合同费用的确认

1.结果能够可靠估计的建造合同

在会计处理上，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

（1）固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足以下条件：合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

（2）成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足以下条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

37 /

（3）企业确定合同完工进度可以选用以下方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。

（4）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括以下容：施工未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

[案例分析]

某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为1000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——Ａ工程”的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度？

[分析]

由于与合同未来活动相关的合同成本，例如施工未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体，就其资金的占用形态而言，仍属于材料占用的资金，而非“在产品”占用的资金。因此，为了保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

根据上述资料计算第一年的完工进度如下：

合同完工进度＝［（680－80）÷1000］×100%＝60%

38 /

[案例分析]

甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。

第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本450万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本150万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。根据上述资料计算确定甲公司该项建造合同第一年的完工进度

[分析]

总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。

在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。

39 /

因此，甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：

合同完工进度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100%＝70%

（5）在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

（6）当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以与从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

2.结果不能够可靠估计的建造合同

在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

（3）使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定

40 /

确认与建造合同有关的收入和费用。

在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：

（1）合同成本能够收回的，合同收入应根据合同规定的建造合同收入计入收入总额。合同收入不能根据能够收回的实际合同成本予以确认，但合同成本在其发生的当期在计算应纳税所得额时扣除。

（2）合同成本不可能收回的，不能直接不确认合同收入。应根据合同规定先确认建造合同收入，计入收入总额，等经过法律程序认定合同成本不能收回后，经主管税务机关核准，方可作为损失扣除。

3.合同预计损失的处理

在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

在税务处理上，根据《企业所得税法》第规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。

[案例分析]

41 /

2008年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2008年2月开工，将在2009年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。

假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。

[分析]：

1.甲公司的税务处理分析：

根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。

另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税120000元（4000000×3%）。

2008年，税务上确认建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。

2.甲公司的会计处理分析：

根据新准则的规定，2008年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公

42 /

司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。

实际发生合同成本时：

借：工程施工 贷：应付职工薪酬（原材料等） 结算工程价款时：

借：应收账款 贷：工程结算 收到工程价款时：

借：银行存款 贷：应收账款 确认建造合同的收入、费用时：

借：主营业务成本 5000000

5000000

4000000

4000000

2500000

2500000

5000000

43 /

贷：主营业务收入 2500000

工程施工——毛利 2500000

计提营业税时：

借：营业税金与附加 120000

贷：应交税费——应交营业税 120000

2008年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

3.纳税调整分析：

2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。

借：递延所得税资产 937500

贷：应交税费——应交所得税 937500

补充：建筑业混合销售问题

1.一般纳税人建筑企业——自产产品；外购产品

44 /

2.非一般纳税人建筑企业 ——自产产品；外购产品

十二、总分包间的三种会计处理

《企业会计制度》、《施工企业会计核算方法》以与2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。

比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。

（一）在总包方代扣代缴分包营业税的情况下

[案例分析]乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：

45 /

①乙公司完成项目发生成本费用时，

借：工程施工——合同成本 55000000

贷：原材料等 55000000

收到甲方一次性结算的总承包款时，

借：银行存款 80000000

贷：工程结算 80000000

②计提营业税金与代扣营业税时，

计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）

应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）

借：营业税金与附加 1800000

应付账款 600000

贷：应交税费——应交营业税 2400000

③缴纳营业税时，

46 /

借：应交税费——应交营业税 2400000

贷：银行存款 2400000

④分包工程完工验工结算时，

借：工程施工——合同成本 20000000

贷：应付账款 20000000

⑤支付工程款时，

借：应付账款 19400000

贷：银行存款 19400000

⑥乙公司确认该项目收入与费用时，

借：主营业务成本 75000000

工程施工——合同毛利 5000000

贷：主营业务收入 80000000

⑦工程结算与工程施工对冲结平时，

47 /

借：工程结算 80000000

贷：工程施工——合同成本 75000000

——合同毛利 5000000

（二）在总包方不代扣代缴分包营业税的情况

[案例分析]乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：

①乙公司完成项目发生成本费用时，

借：工程施工——合同成本 55000000

贷：原材料等 55000000

收到甲方一次性结算的总承包款时，

借：银行存款 80000000

贷：工程结算 80000000

②计提营业税金时

48 /

计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）

借：营业税金与附加 1800000

贷：应交税费——应交营业税 1800000

③缴纳营业税时

借：应交税费——应交营业税 1800000

贷：银行存款 1800000

④分包工程完工验工结算时

借：工程施工——分包成本 ——分包成本（营业税金与附加） 贷：应付账款 ⑤支付工程款时

借：应付账款 贷：银行存款 49 /

19400000

600000

20000000

20000000

20000000

⑥乙公司确认该项目收入与费用时

借：主营业务成本 74400000（19400000+55000000）

应交税费——应交营业税 600000

工程施工——合同毛利 5000000

贷：主营业务收入 80000000

⑦工程结算与工程施工对冲结平时

借：工程结算 80000000

贷：工程施工——合同成本 75000000

——合同毛利 5000000

⑧根据分包人提供的,到主管税务机关退还营业税与附加:

借：银行存款 600000

贷：应交税费——应交营业税 600000

（三）在建设单位代扣代缴总包和分包营业税的情况

50 /

[案例分析]乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：

①乙公司完成项目发生成本费用时，

借：工程施工——合同成本 55000000

贷：原材料等 55000000

收到甲方一次性结算的总承包款时，

借：银行存款 77600000

应交税费——应交营业税 2400000

贷：工程结算 80000000

②计提营业税金与代扣营业税时

计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）

应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）

借：营业税金与附加 1800000

51 /

应付账款 600000

贷：应交税金——应交营业税 2400000

③分包工程完工验工结算时

借：工程施工——合同成本 20000000

贷：应付账款 20000000

④支付工程款时

借：应付账款 19400000

贷：银行存款 19400000

⑤乙公司确认该项目收入与费用时

借：主营业务成本 75000000

工程施工——合同毛利 5000000

贷：主营业务收入 80000000

⑥工程结算与工程施工对冲结平时

52 /

借：工程结算 80000000

贷：工程施工——合同成本 75000000

——合同毛利 5000000

十三、跨地区经营所得税的涉税风险控制

法律依据：

1.根据《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发[1995]227号）规定：

（1）建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。据此，对于办理了外出经营证的企业其企业所得税应由所在地主管税务机关征收，对于没有办理外出经营证的企业其企业所得税由施工地主管税务机关征收。

（2）持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的<税务登记证>（副本）进行经营活动。企业经营活动完毕后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交

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原填发税务机关。

2.国家税务总局于2010年1月26日下发了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函〔2010〕39号）,该文件对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税征收管理问题通知如下：

一、实行总、分机构的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发〔2008〕28号文件规定，按照\"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库\"的方法计算缴纳企业所得税。

二、建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的方法计算缴纳企业所得税。

三、各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要与时将税款返还给企业。未按本通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。

3.为加强对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年4月19日下发发《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）规定如下：

一、实行总分机构的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的方法计算缴纳企业所得税。

/

二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接收理的项目部（包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的方法预缴企业所得税。

三、建筑企业总机构直接收理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

涉税风险1：

总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；此种情况见前例所示，按照0.2%在项目所在地预缴税款对于建筑施工企业应当说影响甚微。项目所在地税务机关仍然有要求企业在当地设立分支机构或者设置全资子公司以扩大税源的可能性。

四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预缴：

（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；

（二）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；

（三）总机构既有直接收理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已

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由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。

五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。

税收风险2：

但是如果总机构属于国税机关管辖，总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于各分支机构和项目部在当地地税局预缴的所得税，往往不能在总公司得到抵扣。

税收风险控制策略：

1.建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接收理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。直接收理的跨地区经营项目部账务核算应当与总机构一致，既可以汇总核算，也可以按照项目核算。对于会计处理无甚影响，但要保存好跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明，以备税务机关核查。

2.跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

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3.挂靠单位以有资质单位名义签订施工合同，一样要以被挂靠单位名义向总机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，承受工程所在地税务机关管理。同时项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

十四、建筑工地临时食堂开支的涉税风险控制

1.如果施工企业给民工购买了三险一金，签定劳动合同并代扣个人所得税，则建筑工地临时食堂开支应计入“职工福利费”；

2.如果工地上的民工是劳务派遣公司派遣的，则建筑工地临时食堂开支不可以计入“职工福利费”，应在“工程施工——间接费用”核算。

十五、建筑施工企业边角料的涉税风险控制

涉税风险：

建筑施工企业的边角料主要是工地上的余料和废品类。有不少施工企业在销售边角料时往往不做收入，甚至是账外循环，有的虽然做收入，但在“营业外收入”科目反映，漏了营业税。

涉税风险控制策略：

施工企业的边角料销售收入，应该在“其他业务收入”科目进行会计核算，如果残余料等边角料的成本已经计入合同成本，应该先冲减合同成本，在按照销售业务处理；工地

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残余料的销售，需要按照3%缴纳，即按照销售额÷（1+3%）×3%，到国税局普通销售。（税负为与城建税和教育费附加，3.3%）

十六、施工企业现场自制混凝土用于本企业承建工程的涉税风险控制

（一）法律依据

根据《中华人暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）规定：

“第四条单位或者个体工商户的以下行为，视同销售货物：

（四）将自产或者委托加工的货物用于非应税项目；

第六条纳税人的以下混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳，非应税劳务的营业额不缴纳；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

国家税务总局发布的《若干具体问题的规定》（国税发[1993]1号）第一条第（四）款规定：从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收，但对其现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收。

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《国家税务总局关于建安企业生产沥青混凝土征收问题的批复》（国税函[2000]790号）进一步明确了建安企业将所属单位生产沥青混凝土用于本单位建设工程的，应当征收。

（二）分析结论

根据上述规定，纳税人将自制混凝土用于非项目，属于视同销售计缴。无论是纳税人还是营业税纳税人，将自产货物用于提供建筑业劳务或在提供建筑业劳务的同时销售自产货物，都应当分别核算货物的销售额和非应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳，非应税劳务的营业额不缴纳，应计缴营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和非应税劳务的营业额分别缴纳和营业税。

十七、收回土地给予土地补偿款的涉税风险控制

（一）法律依据

根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）第第一款规定：“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，

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按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”

国家税务总局关于收回土地使用权与纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

（二）涉税风险控制策略

1.出具县级（含）以上地方收回土地使用权的正式文件；

2.保管好相关部门，如土地储备中心或土地管理局与企业签订的收回土地的合同或协议；

3.给予的土地补偿款要缴纳企业所得税。

现场答疑

二十、关联企业间无偿借款和利息费用的涉税风险控制

（一）涉税风险

1.关联企业间借款长期无息使用，没有申报缴纳“金融保险业”的营业税，没有按照

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市场公允价值纳税调整利息收入，申报缴纳企业所得税。

2.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息在税前进行了扣除。

3.企业向个人借款支付的利息超过金融企业的同期贷款利率，而且没有到当地税务主管部门利息入账；

4.企业向股东和投资者借款的数量超过其在企业的投资额的2培，并在税前扣除了超过金融企业同期贷款利率的利息。

（二）涉税风险控制策略

1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。

国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条规定：“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条与《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。即企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。

2.应签定借款合同，并取得税务局代扣的利息票据。

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定，企业向除第一条规定以外的部职工或其他人员借

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款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：1.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。2.企业与个人之间签订了借款合同。

企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的，支出利息方应取得该才可以在税前扣除。

3.履行关联借款的申报

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人企业所得税法》第四十六条与《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

因此，年度企业所得税申报时，借款需要在《企业年度关联业务往来报告表》融通资金表中反映。

4.企业向关联企业或投资者或公司股东借款，必须按照市场价值支付利息。

《中华人税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存

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在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。

5.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人企业所得税法》第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

6.应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

根据《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以与企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率

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二十一、建筑旅游费和考察费的涉税风险控制

（一）涉税风险

1.建筑企业把旅游费用混入考察费用进行成本核算，使企业多进成本费用而少缴纳企业所得税。

2.企业发生的真正与建筑企业的生产经营有关的考察费用，没有证明考察费用发生的真实性、合理性的法律凭证。

3.把企业某部门或企业某些人的旅游费用在公司的“应付职工薪酬——职工福利费”中核算，使企业多进成本。

4.把一些请人在异地进行旅游的旅游费用进“业务招待费用”。

5.企业股东或职工与其家属旅游费用在公司进行报销是否进行税前扣除，是否代扣了个人所得税；

（二）涉税风险控制策略

1.“管理费用”中列支的高管旅游费，即使已按工资、薪金项目代扣代缴了个人所得税，也不得作为工资、薪金在企业所得税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金与职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按

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照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规的员工工资、薪金制度；（二）企业所制订的工资、薪金制度符合行业与地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

企业“管理费用”中列支的旅游支出不具有相对的固定性，是临时决定，没有按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度执行，没有按工资、薪金的调整有序进行。另外该企业是国有企业，工资、薪金支出有有关部门规定的限额，未经批准也不能随意突破。所以，高管旅游费用不能按合理的工资、薪金支出扣除。

2.全体职工外出旅游在“职工福利费”项目列支的旅游费用可以扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金与职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确了职工福利费扣除围，包括以下容：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施与维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括

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企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

很明显，旅游费用在其中。所以，节假日职工全体到市区附近景区游玩的费用可以在“职工福利费”列支。

3.“职工教育经费”中列支的中层人员外出培训学习时参观当地的景区的费用，也不能扣除。

财政部联合11部委下发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）明确了职工教育经费的围，包括：1.上岗和转岗培训；2.各类岗位适应性培训；3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4.专业技术人员继续教育；5.特种作业人员培训；6.企业组织的职工外送培训的经费支出；7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8.购置教学设备与设施；9.职工岗位自学成才奖励费用；10.职工教育培训管理费用；11.有关职工教育的其他开支。很明显，旅游费用虽然是在培训学习所在地景区发生的，但不属于培训相关的支出，也不在列支围。所以，不能按“职工教育经费”在税前扣除。

4.“工会经费”支出的旅游费用与所得税税前扣除无关，只要能出具工会经费收入专用收据，不用作纳税调整。

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《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。强调税前扣除的前提是拨缴，只要能够出具工会经费拨缴凭据，就可以扣除。工会经费来源是建立工会组织的单位依照规定向基层工会拨缴的经费，或上级工会委托税务代收后按规定比例转拨基层工会的经费。《工会法》规定，工会应当根据经费原则，建立预算、决算和经费审查监督制度。工会经费支出围受《工会法》调整，不受税法约束，税法只约束企业拨缴的工会经费的过程，即只要拨缴，就可以扣除。

5.“业务招待费”中列支的外地客商到本厂采购产品时参观本地景区的旅游费用可以扣除。

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。

招待费主要包括餐费、接待香烟等用品、赠送的礼品、土特产品、旅游门票、正常的娱乐活动等项目，企业应准备足够有效的材料来证明与生产经营有关，并同时保证业务招待费用的真实性，越客观的证据（公司关于接待外地客商的通知，接待的行程）越有效。企业列支的招待外地客商的旅游费用，属于与生产经营活动有关的费用，可以作为业务招待费按税法规定的比例在税前扣除。

6.出国考察费用在所得税前列支要有考察报告和单位考察文件或通知。

根据《国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）第三条的规定，凡属于个人（集体）旅游等消费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税前扣除。根据新企业所得税法第规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以在税前扣除。如果出国考察费用这部分费用系个人（集体）

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旅游等消费性质的，则不得在税前扣除。如果是因为企业的建筑工程有关的考察，在有考察报告和单位考察文件或通知的情况下，则可以税前扣除。

二十二、跨年度的涉税风险控制

（一）涉税风险

1.跨年度的成本费用在过去没入账，则会增加企业以前年度的企业所得税负担，使企业多缴纳了企业所得税；

2.跨年度如果在收到的当期入账，则违背会计上的权责发生制的基本原则，则会虚增当年的成本，使企业少缴纳企业所得税，遭到税务稽查风险。

（二）涉税风险控制策略

1.法律依据

《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理方法>的通知》（国税发[2009]79号）第十一条规定：纳税人在纳税年度预缴企业所得税税款超过应纳税款的，主管税务机关应与时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。所以应申请抵税。

《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能与时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清

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缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”

要注意的是《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）自2011年7月1日起施行。本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉与需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

《中华人税收征收管理法》第五十一条规定：”纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关与时查实后应当立即退还；涉与从国库中退库的，依照法律、行规有关国库管理的规定退还。”

《国家税务总局关于严格执行税款退库办理制度的通知》（国税函[2011]19）号第三条规定：对于符合条件的应退税款，税务机关应按照税收法律法规规定，与时为纳税人办理退税。税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日查实并办理退还手续。

费用税前列支的一般原则：权责发生制

《中华人企业所得税法实施条例》（中华人令第512号）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

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2.控制策略：税务处理

由于企业所得税按年计算，分期预缴，在纳税年度跨月入账，并不影响当年度所得税的计算。对跨年取得入账，不但产生时间性差异，而且也影响不同纳税年度的配比和应纳所得税额的计算。因此，基于前面的分析可以得出以下结论：

首先，费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。

其次，跨年度取得的要分以下两种情况来处理：

第一，如果是企业所得税汇算清缴前取得，成本费用可以在报告年度进行税前列支，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额。

第二，如果是企业所得税汇算清缴后取得的跨年度，出于简化税收征管的考虑，经当地税务主管部门批准，应在取得当年的应纳税所得额中扣除。

再次，对企业已经验收入库但账单尚未到达的材料物资应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年度按规定已计入当前损益部分允许所得税前扣除。税务机关应对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核，发现长期未取得账单，估价明显不合理等情况且无合理理由的有权予以调整。

3.跨年度的会计处理

12月31日之前取得材料的情况：

按照会计制度要求，如果材料暂时不使用，可以暂不入账，将运达的材料验收入库，

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待与结算凭证到达后再行入账。

如果材料须要投入生产，应按照材料的计划成本暂时处理。

借：原材料（计划成本价格）

贷：应付账款（或银行存款）

12月31日之前取得材料的情况：

待在年收到销货单位的时，做同方向红字分录冲回，再按材料的实际成本做帐务处理。

借：原材料（实际成本价格）

应交税费——应交

贷：应付账款（或银行存款）

12月31日之后到所得税汇算清缴期取得了（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）

由于没有取得前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期取得了，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果上的金额与咱估价一致时，在会计处理上就应该是：

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借：应交税费——应交

贷：银行存款（或应付账款）

12月31日之后到所得税汇算清缴期取得了（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）

由于没有取得前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期取得了，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果有差异应就差额部分，在会计处理上就应该是：

借：以前年度损益调整

应交税费——应交

贷：银行存款（或应付账款）

借：利润分配——未分配利润

贷：以前年度损益调整

在税务处理上，也要相应地调增或调减企业所得税计税所得额。

由于在汇算清缴前已经进行了调增处理，在企业所得税汇算清缴后取得的情况下，其会计处理：

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借：以前年度损益调整

应交税费——应交

——应交所得税

贷：应付账款（或银行存款）

借：利润分配——未分配利润

贷：以前年度损益调整

支付劳务费用先付款后取得的账务处理

企业应该在收到劳务支付报告单时，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“应付账款”科目；在未收到付款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目；收到时，借记“应付账款”科目，贷记“预付账款”科目。

而不是按照以下错误的会计方法进行处理：

对这类业务，企业会计人员在工作中形成了这样一个处理模式：付款时根据银行付款凭证借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目；收到时根据、劳务费用支付批准单等凭证，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“其他应收款”科目。

二十三、投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险控制

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（一）涉税风险

投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险主要表达为两方面：

1.投资者利用企业资金购买房屋或小轿车或其他消费性支出，视同投资者向企业借款，在年度12月31日之前没有归还，则视同公司给投资者分红所得，依法负有按照20%代扣代缴个人所得税的义务。

2.投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出视同投资者向企业无息借款，按照国税函[1995]156号规定，依法按照同期贷款利率补交金融保险业5%的营业税，并且补交利息收入的企业所得税。

3.为企业所用的个人资产提取的折旧在企业所得税税前扣除，使企业少申报企业所得税，会遭到税务稽查风险。

（二）涉税风险控制

1.购买的房屋和小轿车应登记于公司名下，或登记为个人名下后，马上与公司签定租赁合同，把房屋和小轿车交给公司使用。

《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，针对实际中存在大量企业的资产计入个人名下，即使为企业使用，同样要征收个人所得税。文件要求，企业出资购买房屋与其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应视同投资者取得股息、红利所得，

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缴纳个人所得税。为企业所用的个人资产提取的折旧不得在企业所得税税前扣除。

2.如果投资者将企业资金购买的消费性和财产性支出登记于个人名下，必须在年度12月31日之前把资金归还给公司。

实际中，常见个人投资者向企业借款，借款挂在“其他应收款”等往来账户，根据《财政部、国家税务总局关于规个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的规定，只要个人投资者在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，对其所借非生产经营款项应比照投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。

二十四、会议费和培训费的涉税风险控制

（一）会议费的涉税风险控制策略

对纳税人年度发生的会议费，同时具备以下条件的，在计征企业所得税时准予扣除。

1.会议名称、时间、地点、目的与参加会议人员花名册；

2.会议材料（会议议程、讨论专件、领导讲话）；

3.会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用。

企业不能提供上述资料的，其发生的会议费一律不得扣除。

对会议费的入账问题，如果是离开公司到异地开会必须要把会议邀请函作为重要的法律凭证附在记账凭证后面；如果是在公司所在地的酒店或宾馆或者在公司的会议室开会，

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则需要提供会议文件，会议材料、签到记录作为重要的法律凭证。

（二）培训费的涉税风险控制策略

培训费必须是有教育资质的培训机构开出的培训费，否则只能开会议费的。

二十五、车辆使用费报销中的涉税风险控制

（一）涉税风险

车辆使用费报销中的涉税风险主要表达为三方面：一是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业没有扣缴个人所得税；

二是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业已经进企业成本少缴纳了企业所得税；

三是不少车主在单位报销车辆的保险费和超标报销油费、过桥费、停车费和修理费。

（二）涉税风险控制

1.在限额据实报销用车支出

在限额据实报销用车支出是目前企事业单位公车改革中最普遍的做法，允许报销的项目限于车辆有关的费用，例如泊车费、过桥过路费、油料费、修理费等，但不同单位限额报销的额度相差非常悬殊。在这种方式下，单位在费用中列支的给个人报销的金额即是个

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人收入金额，应并入报销当月的工资薪金所得，依法扣缴个人所得税。

2.单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费

单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费的基本做法是，单位向职工个人租用车辆，并签订租赁合同，出租车辆的个人向税务机关开具租赁并缴纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁列支费用。在这种方式下，单位支付的租金即是个人收入金额，单位应在与员工签订车辆租赁合同时，约定使用个人车辆所发生的费用由公司承当。对应该由员工个人负担的费用不能在企业所得税前列支，例如车辆保险费、维修费、车辆购置税、折旧费等都应由个人承当。因此，企业在这方面一定要核算清楚，否则将存在税收风险。

二十六、防暑降温费的税收风险控制

（一）作为职工福利费的涉税风险

企业发生的防暑降温支出作为职工福利费列支有一个条件，就是职工福利费支出总额不能超过工资薪金总额14%（涉税风险点一）。

另外企业发生的职工福利费支出，还应该单独设置账册，进行准确核算（涉税风险点二）。没有单独设置账册准确核算的，税务机关将责令企业在规定的期限进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

如果企业发生的包括职工防暑降温费在的职工福利费支出总额超过了工资薪金总额14%，那么即使是合理的支出也是不能税前扣除的。

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因此，如果企业的职工福利费支出比较多，或者企业不能对发生的职工福利费进行准确核算，就要事先考虑职工防暑降温费支出可能带来的影响。

（二）作为劳动保护支出的涉税风险

准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理（涉税风险点三），才能列支企业的成本或费用，才能在计算缴纳企业所得税时税前据实扣除。

计算缴纳个人所得税方面，根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税（涉税风险点四）。

（三）税收风险控制策略

1.劳动保护支出列支的依据

按照《劳动部关于贯彻执行〈中华人劳动法〉若干问题的意见的通知》规定，劳动保护方面的费用，包括用人单位支付给劳动者的工作服、解毒剂、清凉饮料费用等防暑降温费，属于生产性的福利待遇。

按照《企业所得税法实施条例》第四十规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。而且是没有限额规定的。在个人所得税方面也不作为职工的应税所得。

2.劳动保护支出列支的条件

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税法规定企业发生的合理的劳动保护支出准予在企业所得税前扣除。

劳动保护支出的确认需要同时满足三个条件：

一是必须是确因工作需要；

二是为其雇员配备或提供；

三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等用品。

准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理，是列支企业的成本或费用的关键所在，才能保证在计算缴纳企业所得税时实即扣除。

3.防暑降温费需要缴纳个人所得税

根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税。

按照《个人所得税法实施条例》第的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以与与任职或者受雇有关的其他所得。”

按照《个人所得税法实施条例》第的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以与与任职或者

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受雇有关的其他所得。”第十条的规定“个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。”的规定，企业以现金或实物发放防暑降温费等都要并入个人应纳税所得，依法缴纳个人所得税。

《个人所得税法》与其实施细则和其他有关文件，对个人所得免纳个人所得税项目做了列示，其中没有包含企业发放给职工的防暑降温费。

所以企业发放给职工的防暑降温费不属于免缴个人所得税的项目，应并入发放当月的工资、薪金所得，一并计算缴纳个人所得税。

需要注意的是，企业如果因工作需要为雇员配备或提供防暑降温用品，属于合理的劳动保护支出，可以在企业所得税前据实扣除，并且不属于雇员工资、薪金性质的所得，也不需要列入计征个人所得税的围。

企业发放的防暑降温费属于工资、薪金所得中发放的补贴，应该计入工资总额缴纳个人所得税。但是，由于个人所得税属于地方税务机关的管辖围，目前各地出现了不同的做法。比如，省地税局《关于个人所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕46号）第三条规定，各单位按照当地（县以上）规定标准向职工个人发放的防暑降温费暂免征收个人所得税，超过当地规定标准部分并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。

二十七、租赁关系发生的水电费进成本的涉税风险控制

（一）涉税风险

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1.施工过程中，施工方租用建设方的水表和电表，由建设方代施工方缴纳的水电费，而水电费上的名字是建设方，取得的上述由于抬头不是施工单位名称，在税前扣除时由于无法分辨是否为企业的经营行为发生的费用，可能存在被认定为与收入无关的支出而不能税前扣除的风险。

2.上的名字是出租方的水电费，对于一般纳税人来讲，无法抵扣的进项税额。

（二）涉税风险控制策略

1.若承租方能单独安装水表、电表并单独计量生产经营用水电费，可由纳税人与自来水公司、经营场所出租方等单位先行协商，由自来水公司或电业局直接开具专用给承租方，承租方直接付款给开票单位；

2.若承租方不能单独安装水表、电表而无法单独计量生产经营用水电费，则应由出租方按纳税人生产经营实际耗水、耗电量（包括公共用水、用电分摊数）确定其实际用水、用电量，并立下由双方签字盖章的用水、用电证明，同时将各自的水费、电费分别汇入自来水公司和电业局的账户，由自来水公司和电业局依据该证明为纳税人开具相应的专用。

3.企业在将一部分闲置房屋出租给其他企业进行生产经营的过程中，出租方向承租方提供水、电等，并按实际使用量与承租方结算价款的行为，有的地方税务局规定，应视为转售货物，应按规定征收（《省国家税务局关于企业出租房屋中提供水电行为征收问题的批复》（闽国税函[2007]232号）），这要看当地税务局的意见而定。

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4.对纳税人租赁房屋、写字楼进行经营活动，由于特殊原因其耗费的水电费由出租方或物业管理单位统一交纳并取得正式，再分别向各使用单位开具收据并收取水电费。对上述行为凡出租方或物业管理单位按照实际代收费用进行合理分割收取的，使用单位可依据其开具的收据并附正式（复印件）、代收的水电费总额分割明细表据实税前扣除。

5.根据《财政部国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税〔2003〕16号）关于“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以与代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”以与《中华人营业税暂行条例》与其实施细则关于“营业额扣除项目须取得合法有效凭证，如果是支付给境单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者征收围的，以该单位或者个人开具的为合法有效凭证”的规定，

物业服务企业向业主、使用人代收水、电、燃气费和房屋公共维修金时，应开具“服务业通用”，其收入计入总营业额。代业主或承租者支付的水、电、燃气费等，取得水、电、燃气等部门开具的专用，可作为营业额减除项目；支付给业主委员会的房屋公共维修金，取得业主委员会出具的自制收据并加盖业主委员会公章，为合法有效凭证，可作为营业额减除项目。

6.《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关问题的函》（企便函[2009]33号）第一条第（十四）项规定：“企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除”。

二十八、在建工程停建、报废损失的涉税风险控制

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《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理方法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十二条规定：“在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）工程项目投资账面价值确定依据；

（二）工程项目停建原因说明与相关材料；

（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。”

二十九、企业向个人赠送礼品的涉税风险控制

（一）涉税风险

1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的情形没有代扣个人所得税；

2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的情形而多扣缴个人所得税；

3.企业向个人赠礼品没有缴纳了；

（二）涉税风险控制策略

1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的三种情况

财政部和国家税务总局2011年6月9日联合下发《关于企业促销展业赠送礼品有关

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个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）文件，该文件明确规定，企业向个人赠送礼品，属于以下三种情形的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。

（1）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；

（2）企业在年会、座谈会、庆典以与其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；

（3）企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

关于企业赠送礼品如何确定个人的应税所得,财税[2011]50号第三条规定,:”企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。”

2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的三种情况

《财政部和国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于以下情形之一的，不征收个人所得税：

（1）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

（2）企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人

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购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

（3）企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

3.企业向个人赠礼品的处理

企业在送礼时会分为将自产货物送人和外购货物送人，这两种情况的账务处理不同，涉与缴纳的也不同。如果企业将自产的货物作为礼品送人，根据《暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的以下行为，视同销售货物：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此，企业将自产的货物作为礼品赠人时应该视同销售缴纳，但该自产货物的进项税可以抵扣。

如果企业送出的礼品是外购货物，根据《暂行条例》第十条规定，用于非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《暂行条例实施细则》第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此，企业将购进的货物作为礼品送人属于个人消费，其购进货物的进项税不得从销项税额中抵扣。如果购进时已经抵扣，则应在礼品送人时将已抵扣的进项税额转出。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，视同销售属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。国家税务总局关于做2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条第（八）款规定：国税函[2008]828号第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在

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一个纳税年度处置。

基于此规定，礼品支出费用还涉与企业所得税。企业送礼在企业所得税处理上要注意一点，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；如果是外购的礼品，可按购入时的价格确定销售收入。

需要明确的是，企业用于交际应酬礼品支出费用并非不能享受企业所得税税前扣除。依据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，企业外购礼品赠送给客户个人的行为，属于用于交际应酬需要视同销售计征企业所得税.同时按业务招待费的规定进行税前扣除。

三十、通讯费报销中的税收风险控制

（一）涉税风险

1.个人报销的通讯费作为职工福利费处理会遭到税务稽查风险

按照《国家税务总局关于企业工资薪金与职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，个人报销的通讯费未作为职工福利费的围，因此其不能计入企业发生的职工福利费支出。个人报销的通讯费，如果通讯工具的所有者为个人，其发生的通讯费无法分清是用于个人使用还是用于企业经营，不能判断其支出是否与企业的收入有关，因此应作为与企业收入无关的支出，不予从税前扣除。

2.全体职工都享受的通讯费补贴没有代扣代缴个人所得税。

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大部分企业都会在制度上规定给予职工一定的通信费补贴，因职工在单位的职位高低而规定不同的标准，对这部分人人都份的福利待遇，没有扣缴个人所得税，会有税务稽查风险。

（二）涉税风险控制策略

1.如果企业所在地的省税务局有明文规定，给予职工的通讯补贴有月标准，则应在超过标准部分依法按照工资薪金所得缴纳个人所得税，当然标准之部分可以在职工福利费反映在税前扣除。

2.如果企业所在地的省税务局没有职工月通讯补贴标准的明文规定，则企业发放或报销的通讯费只能视同工资所得缴纳个人所得税。

三十一、税务局租赁的涉税风险控制

（一）涉税风险

税务局租赁的涉税风险是，企业代替出租人扣缴的租赁业营业税与其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承当了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。

（二）涉税风险控制策略

出租人与承租人签定租赁合同时，在合同中必须签定税前租金，而不能签税后租金。

假设税前租金为A，税后租金为B，到租赁物所在地的地税局去需要承当的

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综合税率为R，则简单的等式为B=A×（1-R）.

A=B/（1-R）.

切记在租赁合同中应签定的租金为A=B/（1-R）.而不是B=A×（1-R）.这样的话，企业以A=B/（1-R）.进成本入账，就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。

三十二、建筑业中设备与材料划分的税收风险控制

（一）建筑业中设备与材料划分的界限正确与否会涉与到企业漏税和多缴纳税的风险。因为《中华人营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备与其他物资和动力价款在，但不包括建设方提供的设备的价款。

（二）建筑业中设备与材料划分的税收风险控制策略：必须正确划分好设备与材料的界限。

各省、市地税局早在2003年就应有相关设备围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。

具体设备可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《省地方税务局关于明确

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营业税若干问题的通知》（赣地税发[2003]91号）、《省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备的通知》（粤地税函[2004]720号）、《省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税若干问题的通知》（辽地税发[2005]15号）、《市地方税务局关于明确部分建筑安装行业计征营业税可扣除设备的通知》（税函[2004]22号）、省地方税务局《关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》（地税局公告2010年第1号）等。

可以参照《中华人建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）。

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