总分支机构汇总纳税的实务问题

一、总分机构税率不同如何汇总纳税实例

例题一：大地集团股份有限公司地处北京，成立于2001年，主要从事通信设备的生产加工和批量销售。出于生产经营的需要，大地集团先后在长沙、南京、武汉、青岛和深圳等城市设立了不具备法人资格的分公司。其中，深圳分公司成立于2005年，当时适用15%的企业所得税优惠税率，根据《关于实施企业所得税过渡优惠的通知》（国发〔2007〕39号），深圳分公司2009年适用20%的所得税过渡税率。上述分公司符合汇总纳税的条件，并采取分季度预缴所得税的办法。已知大地集团2009年第三季度汇总后的全部应纳税所得额为16000万元，除深圳分公司适用20%的所得税率外，总公司和其他各分公司均适用25%的税率。各分公司的经营收入、工资总额和资产总额占分公司合计数的比重，长沙分公司分别为29.27%、27.21%和25.53%；南京分公司分别为23.21%、22.17%和21.12%；武汉分公司分别为9.27%、13.20%和13.76%；青岛分公司分别为6.85%、11.80%和12.29%；深圳分公司分别为31.40%、25.62%和27.30%。大地集团总分支机构如何汇总纳税？

第一步，计算各分公司的分摊比例。根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）的规定，对于大地集团2009年第三季度的所得，北京总公司应按照2008年各分公司的经营收入、职工工资和资产总额三个因素来计算各分公司分摊所得税款的比例，计算公式为：

某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入÷各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额÷各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和）。

根据上述公式，可以求得长沙分公司的分摊比例为29.27%×0.35+27.21%×0.35+25.53%×0.3=27.43%。同理可以求得南京、武汉、青岛和深圳分公司的分摊比例分别为22.22%、11.99%、10.21%和28.15%。

第二步，计算大地集团的应纳税总额。根据国税发〔2008〕28号文件的规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照规定比例，计算分摊不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。

大地集团全部应纳税所得额为16000万元，根据国税发〔2008〕28号文件的规定，其中50%在各分公司间分摊，50%由总公司分摊，即北京总公司分摊所得额16000×50%=8000（万元），各分公司分摊所得额16000×50%=8000（万元）。在各分公司分摊的所得额中，长沙分公司分摊8000×27.43%=2194.4（万元），南京分公司分摊8000×22.22%=1777.6（万元），武汉分公司分摊8000×

11.99%=959.2（万元），青岛分公司分摊8000×10.21%=816.8（万元），深圳分公司分摊8000×28.15%=2252（万元）。则大地集团应纳税总额=

（8000+2194.4+1777.6+959.2+816.8）×25%+2252×20%=3887.4（万元）。 第三步，计算总公司和各分公司应预缴的应纳税额。根据《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号）的规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件规定的比例和权重，计

算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发〔2008〕28号文件规定的比例和权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。

具体而言，大地集团2009年第三季度的应纳税总额3887.4万元中，北京总公司应分摊3887.4×50%=1943.7（万元），各分公司分摊3887.4×50%=1943.7（万元）。在各分公司分摊的1943.7万元中，长沙分公司应分摊1943.7×27.43%=533.16（万元），同理可以求出南京、武汉、青岛和深圳分公司分别应分摊431.万元、233.05万元、198.45万元和7.15万元。该集团第三季度预缴税款的合计数=1943.7+533.16+431.+233.05+198.45+7.15=3887.4（万元）。

第四步，汇总清算。在2009年度终了后，大地集团北京总公司应负责进行企业所得税的年度汇算清缴。需要注意的是，在计算总公司和各分公司预缴的所得税款时，按照经营收入、职工工资和资产总额计算各分公司的分摊比例时，采取的是各分公司以前年度的指标。而在汇总清算环节，大地集团为计算年度应纳税额，仍需要按照上述方法对集团的年度应纳税所得额进行计算分摊，但是在确定各分公司的分摊比例时经营收入、职工工资和资产总额采用的是2009年度的指标，不再是以前年度的指标。大地集团北京总公司负责进行企业所得税的年度汇算清缴，按照上述办法统一计算集团2009年度的应纳所得税额，抵减总公司、各分公司当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。

需要说明的是，根据国税函〔2009〕221号文件，除《关于实施企业所得税过渡优惠的通知》（国发〔2007〕39号）、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠的通知》（财税〔2008〕1号）和《财政部、国家税务总局关于贯彻落实关于实施企业所得税过渡优惠有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）有关规定外，跨地区经营汇总纳税企业不得按照上述总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税，应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税。为了平衡总分支机构所在地的税收收入和反避税工作的需要，对于总分支机构适用不同所得税率的情况，国税发〔2008〕28号文件和国税函〔2009〕221号文件都要求在进行汇总纳税时必须进行两次分摊。第一次分摊的对象是企业的全部应纳税所得额，目的是求出应纳税总额；第二次分摊的对象是应纳税总额，目的是确定各总分支机构应分摊的应纳税额。因此，如果总分支机构适用的企业所得税税率相同，则不需要进行两次分摊。

总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算出企业的应纳所得税额。然后再按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。

总机构汇算清缴时，应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定企业的年度应纳所得税额。

企业汇算清缴时计算应纳所得税额例题

举例二：2008年度汇算清缴时总机构汇总全部应纳税所得额100万元，总机构25%税率

（表中为企业2008年当年三因素数据）

分支一 25% 10 10 10 分支二 15% 15 15 15 分支三 18% 25 25 25 适用税率 营业收入 工资总额 资产总额 在汇算清缴时：

1.“先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，” 总机构应纳税所得额=100*50%=50

25%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*10/50+0.35*10/50+0.3*10/50）=10

15%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*15/50+0.35*15/50+0.3*15/50）=15

18%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*25/50+0.35*25/50+0.3*25/50）=25

2.“再分别按各自的适用税率计算出企业的应纳所得税额。” 总机构应纳税额=50*25%=12.5 25%税率地区的应纳税额=10*25%=2.5 15%税率地区的应纳税额=15*15%=2.25 18%税率地区的应纳税额=25*18%=4.5

汇算清缴时企业总共应纳税款=12.5+2.5+2.25+4.5=21.75

企业季度预缴所得税例题

举例三：2009年一季度总机构汇总全部应纳税所得额100万元，总机构25%税率 （表中为企业2007年三因素数据）

分支一 25% 10 10 10 分支二 15% 15 15 15 分支三 18% 25 25 25 适用税率 营业收入 工资总额 资产总额 企业2009年一季度预缴企业所得税时：

1.“先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，” 总机构应纳税所得额=100*50%=50

25%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*10/50+0.35*10/50+0.3*10/50）=10

15%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*15/50+0.35*15/50+0.3*15/50）=15

18%税率地区的应纳税所得额=100*50%*（0.35*25/50+0.35*25/50+0.3*25/50）=25

2.“再分别按各自的适用税率计算出企业的应纳所得税额。” 总机构应纳税额=50*25%=12.5 25%税率地区的应纳税额=10*25%=2.5 15%税率地区的应纳税额=15*15%=2.25 18%税率地区的应纳税额=25*18%=4.5

3.“然后再按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。” 总共应纳税款=12.5+2.5+2.25+4.5=21.75

2009年一季度 总机构应纳税额=21.75*50%=10.875 （ 其中25%就地入库5.4375 ，25%预缴入国库5.4375 ） 四个分支机构应分摊=21.75*50%=10.875 2009年一季度分支一应预缴税额=10.875*

（0.35*10/50+0.35*10/50+0.3*10/50）=2.175 2009年一季度分支二应预缴税额=10.875*

（0.35*15/50+0.35*15/50+0.3*15/50）=3.2625 2009年一季度分支三应预缴税额=10.875*

（0.35*25/50+0.35*25/50+0.3*25/50）=5.4375

二、关于总分支机构适用不同税率时企业在汇算清缴期间填报年度申报表的问题

在《关于实施企业所得税过渡优惠的通知》（国发〔2007〕39号）、《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠的通知》（财税〔2008〕1号）和《财政部国家税务总局关于贯彻落实关于实施企业所得税过渡优惠有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）有关规定范围内，可享受过渡期税收优惠的总分支机构适用不同税率的企业，采用国税函[2009]221号文件的规定进行应纳所得税额的计算，其在2008年度汇算清缴进行年度申报时，应将享受税收优惠实现的减免税额，采用计算其减免税额所对应的应纳税所得额的方法进行年度申报表的填报。

例：A企业为可享受过渡期税收优惠的总分支机构适用不同税率的企业按法定25%税率计算出2008年度应纳所得税额为100万元，按国税函[2009]221号文件的规定方法计算出2008年度应纳所得税额为60万， ①用 100-60=40万

计算出企业享受税收优惠实现的减免税额40万 ②用 40万÷25%=160万

计算出企业享受税收优惠实现的减免税额40万所对应的应纳税所得额160万 ③将160万填入年度申报表附表五第14行“四、减免所得额合计”项下的第32行“（六）其他”栏目中。

三、哪些分支机构不就地预缴企业所得税？

总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。下列分支机构不就地预缴企业所得税：

1.三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构；

2.具有生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税；

3.不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税；

4.上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税； 5.新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税；

6.企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。