Ｅｃｏｎｏｍｉｃ＆Ｔｒａｄｅ Ｕｐｄａｔｅ Ｓｕｍ．ＮＯ．２７１Ｍａｒｃｈ．２０１３ ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ初步意见对 我国财务报表列报的影响 薛环涛 （北京工商大学，北京１ ０００４８） 【摘 要】如何使财务报表更为及时、准确、有效地传递公司财务信息给使用者，是理论和实务界的共同努力方向。２００８年ＦＡＳＢ和ＩＡＳＢ联合发布的《财务报表 列报初步意见 （以下简称《初步意见》）讨论稿提出了性的方案，笔者将基于改进后的财务报表列报结构，对中国移动的财务报表以新模式呈报，并与 我国现行财务报表的列报模式进行比较。研究结果表明，改进后的列报方式使得财务报表决策有用性与内在一致性增强，使得一些关键财务指标的取得和计算 更容易，但中国市场成熟度不高，且需要 『入更多管理层意图和职业判断，笔者认为，目前我国可以从会计制度完备的大型企业的入手进行示范改革，在典型 案例实践中总结改进意见。 【关键词】财务报表；列报改进；初步意见稿 根据ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ提出的《初步意见》以及结合我国国情考虑， 笔者认为改进后的财务报表应按经营活动相关和筹资活动相关而进 行重新分类，划分为经营性和筹资性两类。值得注意的是，笔者并 不支持《初步意见》中列示的财务状况表了会计恒等式“资产 负债＋所有者权益”。要素应该引领确认和计量，而新的列报模式 却了ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ￥￣定概念框架所坚持的“目标一信息质量特征 ＝要素及定义一确认和计量”的内在逻辑关系。 案例分析——重述财务报表（见表１） 一、表１中国移动综合财务状况表 。㈣单位：人民币百万元 蓁蓁 据睾 ２６４，５０７ ６．４０５ ９，０６４ ３，４９０ ３．８４７ Ｉ、营业活动 １、经营 经营性流动资产 货币资金 应收账款 预付账敖 其他应收款 存货 ２９２．３４６ ７，６３２ ｌ０ ２８６ ７，０７６ ４，２４９ 经营性流动资产合计： 经营性流动负债： 应付账款 直付票据 预收账款 ３２１．５８９ １１１ ６４６ ．５０２ ４９，５７１ ２８７，３１３ ９５，９８５ ６４２ ４１，２８１ 应付职工薪酬厦福利敖 其他应付款 递延收入 其他流动负债（应计费用） 经营性流动负债合计： 经营性净资产： ４．７９７ １３，４８９ ４３．７３７ １７．８５９ ２４１，６０１ ７９，９８８ ４，３９１ １１，９００ ３５，８９０ １１，７６３ ２０１，８５２ ８５，４６１ 经营性长期资产： 物业、产房及设备 在建工程 预付土地租赁费 商誉 ３８５．２９６ ５４．８６８ １２，０４０ ３６，８９４ ３６０，０７５ ４６，０９４ １ｉ，２０１ ３６，８９４ 无形资产 其他非流动资产（已抵押银行存款） 经营性长期资产合计： 经营性长期负债 长期应付款（融资租赁费） 经营性长期负债合计： 净经营性长期资产： 净经营资产台计： ８１３ １６２ ４９０，０７３ ６８ ６８ ４９０．００５ ５６９，９９３ ７２７ ７７ ４５５，０６８ ６８ ６８ ４５５．０蚰 ５４０，４６１ 表中几个项目数据的计算说明： １．财务状况表的经营活动中的货币资金是根据移动公司历史 平均的“货币资金／销售”百分比以及本期销售额，推算经营活动 需要的货币资金额，多余部分列为筹资活动中的货币资产。本文 依据移动公司主要货币资金用于保持稳健经营，将其全部划分为 经营活动的货币资金。 ２．财务状况表的经营活动中的预付账款主要包括预付租赁费 及预付税款。 ３．财务状况表的经营活动中的递延收入项目包括向客户收取 的预付服务费、未兑换的积分奖励等递延至未来提供服务期间确 认收入。 二、改进后财务报表列报模式的评价 在中国移动调整后资产负债表和利润表的基础上，我们可以 分析得出改进后财务报表列报模式对中国上市公司的影响分析： １．更加贴近企业活动的财务信息分类模式 按照这样的分类方法编制的财务报表，能够反映管理层如何 看待和管理一个主体及其资源，使得管理层能够向报表使用者传 递主体业务方面的独特信息。 ２，向一致性的财务报表框架演变 财务状况表与综合收益表整体分类为营业活动、投资活动、 筹资活动、所得税、终止经营、权益等不同功能活动的过程与结 果，增强了财务报表之间勾稽关系的内在一致性，能够在不同报 表的相同位置上找到相同活动的不同方面的信息。 ３．主表中各项划分更细类别，报告信息更多 相比以往只在主表中披露各个项目的汇总数值的做法，这个做 法无疑提供了更多的企业财务信息，便于报表使用者对企业的经营、 投资和筹资状况进行更细致的评估，进而对其决策产生重要影响。 ４．关键财务指标的计算取得更加便利 改革后的财务报表区分经营负债与筹资负债，利息与筹资活 动产生的负债相除，才是真正的筹资活动的平均利息率；此外， 筹资活动产生的负债与股东权益相除，可以得到更符合实际的财 务杠杆，因为经营性负债没有固定成本，本来就没有杠杆作用， 将其计入财务杠杆，会歪曲杠杆的实际效应，中国移动的具体指 标改进前后对比如表２所示。 表２中国移动财务指标改进前后比较 基于调整后报表列报模式 主要财务指标 太年 】＆８麟 ２、投资 基于现行报裹列报模式 变化 一ｌ】８％ 投资资产及负债 联营公司权益 台营公司权益 金融资产（中国非上市公司股本证券） ７７ ４０．１７５ ６ ７７ 上年 ２０ ０４５ 主要财务指标 权益净利率 （ ／所 者权益） 平均利息率 （利息费用／负 债总额） 颦 ２０．７６％ 上年 ２２ ７４５ 变化 一】９ 经营资产收益率 《净经营利润／经 营资产） 实际平均利息率 （利息／有息负 债） 应收最磐控股公司款项 应付最终拉股公司款项 应付直接ｊ空股公司款项 ２５ （４） （１１９） ２５ （４） （１１９） １６ ８４％ ｌ７ ７０９６ —０ ８ ２ ２１％ ２ ８３％ 净投资资产台计： ４７３．２８４ ＩＩ、筹资活动 ４７３．嬲４ 实际的财务杠杆 （有息负债／月 末 权益） 现金流量比率 （经营活动现金 藏量净额／流动 负债） ５ ８ －０ ７９９６ 财务杠杆 （负债总额／殷 隶权益） 流动比率（流 ４４ ２７％ ４Ｉ ３蹦 ２ ９ 债券（带息借款） 筹赍话动净负债合计： ｌ ｌ（３３，５９６） ３３，５９６ ｌ ｌ（３３，５５１） ３３，５５１ ９５ ７７％ １０２ ６１％ ６ ８４％ …、非持续性经蕾 动资产／流动 负债） ｌ＿２Ｚ ０ ９９ 非持续性净资产： 应交税费（税项） ５７６．９００ Ⅳ．所得税 （９，１７８） Ｉ ５０６，８３５ （８，０７９） 三、国际财务报表改革在中国应用将面临的因素 进延所得税资产 递延所得税负债 净所得税资产： 净资产合计： 股本 ９，７２０ （３９） ５０３ ５７７，４０３ ９．９３９ （６１） ７９９ ５０７，６３４ ２．１３９ Ｖ、所有者权益 ２，１３９ 留存收益 非所有者投资净资产 所有者权益合计： ５７４，０１８ ｉ，２４６ ５７７，４０３ ５０４，６０９ ８８６ ５０７，６３４ １．实施新编报方式的执行成本过高 新列报模式会对企业诸多会计基础工作（账户设置、记账程 序、信息系统等）产生较大影响，从企业角度来看，需要对财会专 员进行强化培训，完善企业日常记账程序，例如，为了使得财务 报表使用者更加清晰明了理解各个会计科目的内容，需要在一级 科目基础上增设多级会计明细科目。 ２．管理层法受到质疑 管理层有权决定对外披露内容和方式，这会（下转第１４０页） ・１３４・ Ｅｃｏｎｏｍｉｃ＆Ｔｒａｄｅ Ｕｐｄａｔｅ Ｓｕｍ．ＮＯ．２７１Ｍａｒｃｈ．２０１３ 育经费、科技人员比例等。 （三）评价综合测算模型与评价结果 对上述指标体系的每个一级指标和二级指标分别进行赋值， 确定各指标的权重后，还要通过综合测算模型，把多个指标对绩 效评价系统不同方面的评价值综合在一起，以得到一个整体性的 结果。对综合评价的计算可采用线性加权求和计算模型来处理。 ∑ 式串： 一被毋 对象懿 静戆努美 ——革矮 姆韵麓分夔 擎蘧撵标梗重 ——情况，如收入增加情况、现状改善情况等。 ３．选用适宜的评价标准 经济效益指标都可以表示为成本效益的比例，收益、成本的 具体内容视不同效益指标而异；社会效益指标的标准往往由于支 出项目涉及不同的经济和社会领域而各不相同，要根据评价的具 体目标、组织实施机构、评价对象来确定。 ４．加强人才队伍的培养 专业评价人才队伍的培养，包括组织评价的工作人员、参与 评价的中介机构人员的专业素质，是提高绩效评价工作有效性的 重要因素，具体可以通过聘请专家进行相关专业知识的培训、定 期组织研讨学习等方式。另外，进一步建立和维护各类型专家人 才库，也是做好绩效评价工作的一项长期的基础工作。 根据综合评价总分，按照四级分类进行财政支出绩效考评， 即可以根据评价结果落入的评价标准区，判断被评价对象所使用 注释：①北京市行政区划从２０１０年７月起由１８区县合并为１６个区县。 财政资金的优劣情况。 （四）绩效评价工作思路的改进 参考文献： １．建立全过程的绩效评价体系 １］陈共．财政学（第六版）口阅．北京：中国人民大学出版社，２００９． 完整的绩效评价体系应是包括项目事前评估在内的全过程评 【２１哈维・Ｓ罗森，特德・盖亚财政学（第八版）［Ｍ１．北京：中国人民大学出版社，２００９ 价。具体来讲，可以在项目申请立项时由财政部门联合业务主管部门 ｆ［３］朱志刚财政支出绩效评价研究Ｄ吗北京：中国财政经济出版社，２００３． 事先设定评价指标，设定分配资金在当年预计实现的效果，并每年对 徐挺．杨琳．高等教育财政支出绩效评价的研究卟宁波：宁波工程学院学报，２００９． 该指标做动态调整，也为事后评价进行分年的效益评价时提供依据。 ｆ５］李四能．叶晓钢．绩效审计实务 北京：中国时代经济出版社，２００９． ２．运用层次化、立体化效益分析方法 ６］鞠伟财政支出绩效评价研究及案例分析ｐ】天津大学硕士论文，２００８． 对于主管部门主要评价项目执行的总体效益，对全市范围内该 『刘明勋．中国公共支出绩效评价指标体系研究Ⅱ）１．暨南大学硕士论文，２００５ 领域的影响及其宏观目标的效益实现情况，资金在各执行部门的 ８】赵晓光公共支出绩效审计研究田】．河南理工大学硕士论文，２０１０ 分配是否符合效益最大化：对于执行部门（各区县或各单位）主要评 ｆ９］安丰利．公共财政支出绩效审计评价指标体系研究Ⅱ）＿．青岛大学硕士论文，２００８ 价主管部门所分配的资金任务量的局部效益实现情况，资金再分配的 ｆ彭建平地（市）级公共财政支出绩效评估研究ｐ１．湘潭大学硕士论文，２００７ 效益是否公平合理；对于各终端受益者主要评价资金的实际产生效益 口ｏ】（上接第１ ３４页）削弱财务报告减少信息不对称、缓解代理问题等 方面的作用；较多管理层意图和职业判断被引入，主观性大大增 加，将导致同行业不同企业财务报告方式不同，同时需要判断管 理层的分类是否客观公允，外部审计难度将加大。 ３．提高内聚性的意义不显著 现行财务会计信息系统的确认、计量等程序所运用的“复式 记账机制”和“账户体系”本身就存在内聚性，有着不同程度地 相互勾稽与联系，系统任何部分的改革都将牵一发而动全身。 ４．财会人员接受初步意见的能力有限 中国企业财务人员可能难以理解并接受报表列报如此大幅度 的变动。温青山等学者的案例研究表明：中石油、中石化的成员 即使给出了调整对照表，但考虑到由此所需要的时间、人力及相 应的职业判断，大部分成员企业都望而却步。 ５．缺乏相关的法律支持 中国若按照国际财务报表改革的趋势进行改革，整个财务报 表体系的内容与结构将会发生实质性的改变，而这需要中国设计 出台更多相关的法律、法规和规定。 四、结论与建议 《初步意见》传递了一个重要的信号：未来财务报表列报将在 按功能分类的基础上提供更具决策价值的总括信息和明细信息，随着 ＸＢＲＬ模式建设的不断推进，将可以大大降低其实施成本。对于像我国 这样与国际财务报告准则持续趋同的新兴转型国家来说，一方面，我 国应该先通过我国法律法规发布执行意见，对会计制度完备的大型上 市公司先行执行改革后的财务报表列报模式，进行试点改革，从强 化资产负债表观、逐步引入综合收益表、强化管理层意图分类、细化 提供给使用者的财务指标等方面加以借鉴，对这几家大型企业进行测 试、研究和对比列报改进前后的效益与成本的关系，使得众多金融会 计工作学者在实践中总结适合我国新兴转型国家的特殊性的财务报表 列报准则：另一方面，应积极推进ＸＢＲＬ模式建设，提升财会人员综合 素质，为即将实施的新的财务报表列报准则提供支撑。 参考文献： ［１温青山，１］等．基于财务分析视角的改进财务报表列报效果研究——来自中石油和 中石化的实例检验Ⅱ】．会计研究＇２ｏ０９（１０）：１０．１７． ｆ２］葛家澍，叶丰滢．双重计量在财务报表中列报的新探索——以一个设想的例子表 达我们的建议田．厦门大学学报（哲学社会科学版），２ＯＬＯ（１）：３８—４５ 翻ＩＡＳＢ．Ｄｉｓｃｕｓｓｉｏｎ Ｐａｐｅｒ：Ｐｒｅｌｉｍｉｎａｒｙ Ｖｉｅｗｓ ｏｎ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｓｔａｔｅｍｅｎｔ Ｐｒｅｓｅｎｔａｔｉｏｎ阻Ｂ／ ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｆａｓｂ．ｏｒｓ／ＤＰ＿Ｆｉｎａｎｄａｌ＿Ｓｔａｔｅｍｅｎｔ＿Ｐｒｅｓｅｎｔａｄｏｎ．ｐｄｆ， （上接第１ ３７页）公司而言，只要四个因子中有一个因子与该公司 ３．成长能力因子显得较轻，公司只需适度即可。相对于别的行 的相适应并且得分高，则该公司综合竞争力就相对较高。 （３）对 业而言，黑色金属行业可以说是一个特殊的行业，因为黑色金属行业 于本钢板Ｂ，本钢板材这两个公司而言，其Ｆ 得分较低，而Ｆ 的分 的成长能力因子在公司的综合竞争力中显得相对较轻，比如：本钢板 较高，但是综合竞争力得分较低，说明这两家公司的影响因子主 Ｂ，本钢板材这两个企业虽然成长能力因子得分较高，但是综合竞争 要表象在盈利能力因子上，而成长能力因子对其影响不是太大， 力相对较弱。这是由于黑色金属是一种稀缺性资源，其目前的总量是 或者说这两个公司及时努力关注成长能力，但是公司的综合竞争 定的，每一个公司按其能力的大小分得的数量肯定也是一定，所以 力还是不太乐观。所以对这样的公司而言，努力提高其盈利能力 公司注重本期或者说近期的利润水平，而对更长远的发展，公司都惧 是最好的提高竞争力的手段。 怕随着黑色金属的量越来越少，其成本等一系列问题也会出现，所以 公司更加注重公司目前的发展，故成长能力因子显得较轻。 三、结论 综上所述，我们得到如下结论： 黑色金属冶炼及加工行业是一个特殊的行业，每一个企业都 １．影响黑色金属行业上市公司综合竞争力的主要因子是盈利 要认清自己企业所属的位置，加强盈利能力，关注营运能力与偿 能力因子。盈利能力能够体现公司业获取利润的能力，也表现为 债能力，以此来提高企业的业绩。 企业的资金或资本增值能力。利润的增加是上市公司综合竞争力 的一个重要体现。但是表现在黑色金属行业就是决定公司综合竞 参考文献：Ｉ１Ｊ朱顺泉．基于日子分析法的上市公司财务状况评价研究 统计与信息论￣，２００４，１９ 争力的关键因素。 ２Ｊ刘子农．安徽上市公司经营绩效评价——基于因子分析法田．区域经济，２００９，２３． ２．营运能力因子，偿债能力因子也是公司不可或缺要考虑的 ［基于因子分析的上市公司股票期权业绩评价研究叩．财政金融，２０１０，１２． 因素。比如鲁银投资，久立特材这两个企业是在盈利能力一定的 问候林芳．，杨晓兰．基于因子分析的上市公司可持续增长能力评价研究田．财会通讯，２０１０，１ 情况下加强另外其中一项能力来提高综合竞争力。 一・１４０・
