【堕奎墨曼旦！卫生经济研究２０１１年１期总第２８３期用全成本法与作业法对血液透析中·ｃｌ进行成本核算的比较郑琳莎，王少清，秦花。郭云雷，杨琴。李兰（成都医学院第一附属医院，四川成都６１０５００）摘要：成本核算与控制是医院内部管理的重要内容，而选择不同的核算方法所获取的成本信息与分析结论，直接影响到医院内部控制的效果。本研究以某医院血液透析中心为研究对象，分别运用全成本方法与作业成本法对中心及医疗服务项目进行成本核算，并结合量本利模型进行效益评估，判定各服务项目的盈亏平衡点。关键词：成本核算方法；医院成本管理；比较分析中图分类号：Ｆ２３ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎｏｆＺＨＥＮＧ文献标识码：Ａ文章编号：１００４—７７７８（２０１１）０１—００１２—０３ｈｅｍｏｄｉａｌｙｓｉｓｃｏｓｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎａｌｙｓｉｓｕｓｉｎｇｆｕｌｌｃｏｓｔｉｎｇｍｅｔｈｏｄａｎｄｏｐｅｒａｔｉｏｎｍｅｔｈｏｄＬｉｎ—ｓｈａ，ＷＡＮＧＳｈａｏ一’ｑｉｎｇ，ＱＩＮＨｕａ，ＧＵＯＹｕｎ—ｌｅｉ，ＹＡＮＧＱｉｎ，ＬＩＬａｎ（ＴｈｅｆｉｒｓｔａｆｆｉｌｉａｔｅｄｈｏｓｐｉｔａｌｏｆＣｈｅｎｇｄｕＭｅｄｉｃａｌＣｏｌｌｅｇｅ，ＳｉｃｈｕａｎＣｈｅｎｇｄｕ６１０５００，Ｃｈｉｎａ）Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｃｏｓｔａｃｃｏｎｎｔｉｎｇａｎｄｃｏｎｔｒｏｌｉｓｕｓｉｎｇａｎｉｍｐｏｒｔａｎｔｐａｒｔｏｆｈｏｓｐｉｔａｌｉｎｔｅｒｎａｌｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｔｈｅｃｏｓｔｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｎｄｒｅｓｕｌｔｓｏｎｄｉｆｆｅｒｅｎｔｍｅｔｈｏｄｓｈａｖｅｉｍｐａｃｔｏｎｔｈｅｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓｏｆｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒ０１．ＷｅｓｔｕｄｙｈｅｍｏｄｉａｌｙｓｉｓｃｏｓｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｕｓｉｎｇｆｕｌｌｏｏｓｔｉＩ】【ｇｍｅｔｈｏｄａｎｄｏｐｅｒａｔｉｏｎｍｅｔｈｏｄ，ｅｖａｌｕａｔｅｔｈｅｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓｗｉｔｈｖｏｌｕｌｎｅ—ｃｏｓｔ—ｐｒｏｆｉｔｍｏｄｅｌ，ａｎｄｊｕｄｇｅｔｈｅｂｒｅａｋｐｏｉｎｔｏｆｄｉｆｆｅｒｅｎｔｓｅｒｖｉｃｅｓ．Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｃｏｓｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｍｅｔｈｏｄ；ｈｏｓｐｉｔａｌｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ；ｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅａｎａｌｙｓｉｓ一、研究对象与方法．以某医院血液透析中心（以下简称中心）为研究对象，依托医院成本管理平台，并结合相关财务会计报表，收集整理２０１０年１—３月医院运营及中心服务运营的相关数据（见表１）。按照权责发生制原则，归集中心及服务直接（作业）成本；采用阶梯法，分摊中心及服务间接（作业）成本。结表ｌ项目服务价格服务量服务收入（元）合本量利分析模型，测算各项目盈亏平衡服务量。使用ＳＰＳＳ１３．０和ＭｉｃｒｏｓｏｆｔＥｘｃｅｌ２００７进行数据录入与分析。二、结果与分析（一）基于全成本法的成本测算与效益分析１．测算中心成本（１）中心直接成本。根据资源消耗情况，将费用直接归集至中心，如表２。血液透析中心２０１０年１—３月各项服务情狲血液透析血液灌流３５０无／次４５０元／次７００次５次＋２４５０００２２５０血液滤过３００元／次５次１５００血浆胃换１２００元／次７次８４００连续忭血液净化５０元／ｄ、时１２１／ｂ时６０５０表２堑丝童当：１０７２１７．６３血液透析中心２０１０年１—３月直接成本厶旦塞些１２３７７单位：元丝鱼旦星近！旦堡筻２３４９２．１４趟耋垡堕１２５２！垫壹堑旦１４８０．８２垄皇董旦３６３６盒盐１４９４５５．５９★耗材包括透析用药。基金项目：成都医学院哲学社会科学基金项目（ＣＹＳ０９—００４）。１２万方数据旦垒堕查鎏量堡些鲨型垒壅堡堑生！坠堂堡堕查堕蔓塑堡墼！塑燮蔓蔓卫生经济研究２０１１年１期总第２８３期（２）中心间接成本。采用阶梯法，将医院间接费用分一摊至中心，见表３。表３壬、Ｉ宦付茔后勤科室成本分摊血液透析中心２０１０年１—３月间接费用分摊情况管理科室成本分摊１５７１２０５．ｃｒ７。单位：元医技科室成本分摊Ａ斗．。石。兀’医铺科毒成本分摊药剂科室成本分摊７８５４３２．５０后勤搴．窜管理搴室８２０７７．１３医辅私．室５６９９８药剂私·室２３９３９．１６医技事室５５８５８．０４临床事室１９３７９．３２肾陕’科血沼：透析中心３４１９．８８１５９９２８２．加１２９６０１．４７，５７５７６６．７９７６２３６６．２７—１２７４２１．４７１７８９０４．５０３８４６９７．７５１１４６．６８３２０９６７６．８３３４６１６０１．４６５４４３２．６２１２７００９．４５６７９１０．４７４４０６４．５０７７７６．０９１８３６４．１４３００１．５２１７１９２．０９２６５４．４６１２２１６０．２３１８８６１．５４２２１１６０．２９３５７１３．４９将直接成本与间接成本相加，得到中心２０１０年ｌ一３月总成本为１８５１６９．０８元。２．测算中心各服务项目成本它直接成本（包括消毒供应、总务费用及设备房屋折旧维修支出）。（２）中心各服务项目间接成本。按照各服务项目收入占比分摊中心间接成本。（３）中心各服务项目总成本（见表４）。（１）中心各服务项目直接成本。直接归集各服务项目耗材支出；按照各服务项目工作时间占比分摊中心人员支出及水电费用；按照各服务项目收入占比分摊中心其表４服务项目血液透析血液灌流血液滤过血浆置换连续性血液净化合计耗材支出９７８８１１２２０．４０７２２．２５３６４０．５６３７５３．４２１０７２１７．６３血液透析中心２０１０年１—３月各服务项目成本人员支出１１６８３．４１单位：元中心间接成本摊人３３２４３．９４水电费用３４３２．２４１３．６２２４．５２３４．３２１３１．３０３６３６中心其它直接成本摊人２１９４０．６０合计１６８１８１．１９１７５２．０７１２７３．１６７６４６．８２６３１５．８３１８５１６９．０８４６．３６８３．４５１１６．８３４４６．９４１２３７７１６６．３９２３９．４１２７１５．３１３０５．３０２０３．５３１１３９．７９８２０．９２１１６３．２５２６２２４．９６３５７１３．４９３．中心各服务项目效益分析，（１）血液透析效益分析。血液透析单位变动成本１３９．８３元／次；固定成本２３４３３．４元／月；单位边际贡献＝１３３５．４２／６７９．９２＝１．９６次／月；服务盈利＝（７—１．９６Ｘ３）×６７９．９２＝７５４．７１元；净利率８．９８％；安全边际率１５．８６％。每月需服务９．８次以上才处于安全范围。．（５）连续性血液净化效益分析。单位变动成本３１．０２元／小时；固定成本８５４．１４／月；单位边际贡献＝５０—３１．０２＝１８．９８元／小时；盈亏平衡点服务量＝８５４．１４／１８．９８＝４５小时／月；服务亏损＝（１２１—４５×３）×３５０—１３９．８３＝２１０．１７元／次；盈亏平衡点服务量＝２３４３３．４／２１０．１７＝１１１．５次／月；服务盈利＝．（７００—１１１．５×３）×２１０．１７＝７６８１９．２４元；净利率３１．３５％；安全边际率５２．２２％。（２）血液灌流效益分析。血液灌流单位变动成本２４４．０８元／次；固定成本１７７．２２元／月；单位边际贡献＝４５０—２４４．０８＝２０５．９２元／次；盈亏平衡点服务量＝１７７．２２／２０５．９２＝０．８６次／月；服务盈利＝（５—０．８６Ｘ３）Ｘ２０５．９２＝４９８．３３元；净利率２２．１５％；安全边际率４８．４％。１８．９８＝一２６５．７２元。即每月至少服务４５小时以上才可盈利，而服务５６小时以上处于安全范围。（二）基于作业成本法的成本测算与效益分析１．测算中心成本按照医院运营特点，将医院作业划分为临床、药品供应、医技检查、行政后勤、门诊收费、住院收费、消毒供应、设备相关等作业。成本代表动因包括：职工人数、门诊人次、住院床日、服务量、设备价值、药品价格、检查项目价格。（１）中心直接作业成本。根据中心资源消耗情况，将费用直接归集至中心作业成本。其核算结果与全成本法一致，为１４９４５５．５９元。（２）中心间接作业成本。采用阶梯法，分摊医院间接作业成本至最终作业，结果见表５。．．（３）血液滤过效益分析。血液滤过单位变动成本１４４．４５元／次；固定成本１８３．６４元／月；单位边际贡献＝３００—１４４．４５＝１５５．５５元／次；盈亏平衡点服务量＝１８３．６４／１５５．５５＝１．１８次／月；服务盈利＝（５—１．１８×３）×１５５．５５＝２２７．１元；净利率１５．１４％；安全边际率２９．２％。（４）血浆置换效益分析。血浆置换单位变动成本５２０．０８元／次；固定成本１３３５．４２／月；单位边际贡献＝１２００—５２０。０８＝６７９．９２元／次；盈亏平衡点服务量＝万方数据用全成本法与作业法对血液透析中心进行成本核算的比较＼郑琳莎等丝些耋型ｉ王堕昼墅臼姿蝗董堡睦蝗夔趟耋垡瘗送鱼担羞堑旦堡堕匡夔捡查．盛奎盒ｉ土行政后勤２２９９５８７．０９１８５４１０．０５门诊收费７８２６７．９６２６８１９９．０７１２５１２５出院结算７８２６７．９６２０３４１２．８４１１８９０２．６６消毒供应２２３６２．２７１４１５４９．５ｌ２０８３５８．３３设备相关２６１０８９．３２２３４４４７．６５１７８９０４．５药品供应７８２６７．９６１１８】１４．１２８５４６５．９０１７６．８９’４６０９２９．３６３２０９６７６．８３医技检查１８２６２５．２３８６８０１．７ｒ１９４９１．１７２０９１２．９５１９５０２．０６１３８６．１３３５２１５７６．１０临床肾内科６３３５９．７７５７９２．３９２４１１．１３１７７１．７２９５１２．４８斯８２．２３１０２８４５．１２２０６４７４．８４血液透析中心ｌｌｌ８１．１４５２５８．９８３８８．３６２７３．５５１４６８．７３３２０８．７８１５８７９．２９３７６５８．８２（３）中心总成本。综上所述，中心直接作业成本为为准备、上机、净化监护、下机、清洗（消毒）等作业。成本１４９４５５．５９元，摊入间接作业成本为３７６５８．８２元，中心代表动因包括工作时间、操作人数、技术系数、服务例数、２０１０年１—３月成本合计为１８７１１４．４１元。服务价格、设备价值、房屋面积、耗材价值等。根据成本２．测算中心各服务项目成本动因，归集资源费用到各作业，汇总各作业成本至各服务按照中心服务流程一般规律，将中心服务作业划分项目。结果如表６。表６血液透析中心各服务项目成本单位：元服务项目准备作业上机作业净化监护作业下机作业清洗作业合计血液透析１７５００．１ｌ１８０８２．２６９４７４３．７８１６８７８．２６２２９４９．３３１７０１５３．７４血液滤过１４６．６１６３．６６１１１３．１５８７．５６８４．０３１５９５．００血液濯流２２３．５１９９．９８１０５１．３４１３３．８８９８．５１‘１７０７．２１血浆置换５７７．９９４６６．５４４０８７．２４·３７４３２２．９２５８２８．６９连续性血液净化３９７．８５４０７．８８６４４４．４ｌ２８５．６７２９３．９６７８２９．７７合计１８８４６．０５１９３２０．３２１０７４３９．９２１７７５９．３７２３７４８．７５１８７１１４．４１３．中心各服务项目效益分析（５）连续性血液净化效益分析。单位变动成本３３．３７按照与作业量的相互关系，将资源库成本划分为变元／Ｊｌ，时；固定成本１１８５．９１元／月；单位边际贡献１６．６３动成本与固定成本。元／ＩＩ，时；盈亏平衡点服务量＝１１８５．９１／１６．６３＝７１．３１小（１）血液透析效益分析。血液透析单位变动成本时／月；服务亏损＝（１２８—７１．３１×３）ｘ１６．６３＝一１４２９．０１１６１．５２元／次；固定成本１９０２９．０２元／月；单位边际贡献元。即每月服务量要达到７１．３１小时以上才可盈利，而１８８．４８元／次；盈亏平衡点服务量＝１９０２９．０２／１８８．４８＝８９．１４小时以上才处于安全范围。１００．９６次；服务盈利＝（７００—１００．９６ｘ３）Ｘ１８８．４８＝三、讨论７４８２６．５６元；净利率３０．５４％；安全边际率５６．７ｌ％。我国医院目前普遍采用全成本核算方法，其核算过（２）血液灌流效益分析。血液灌流单位变动成本程较粗略，间接费用的分摊标准较单一，不能客观地反映２５６．４１元／次；固定成本１４１．７２元／月；单位边际贡献不同医疗服务、不同技术特点对资源费用产生的不同影１９３．５９元／次；盈亏平衡点服务量＝１４１．７２／１９３．５９＝０．７３响，因此所获取的成本数据及其引致的分析结论容易失次；服务盈利＝（５—０．７３×３）×１９３．５９＝５４３．９９元；净利真。率２４．１８％；安全边际率５６．２％。与全成本法相比，作业成本法加注了对医院内部分（３）血液滤过效益分析。血液滤过单位变动成本工、运营特点、服务流程的充分考虑，它通过成本动因追“１６５．０５元／次；固定成本２５６．５８元／月；单位边际贡献踪资源消耗过程，其核算结果更加客观。它不仅提供了１３４．９５元／次；盈亏平衡点服务量＝２５６．５８／１３４．９５＝１．９最终服务的成本资料，还提供了每个作业的成本信息，极次；服务亏损＝（５一１．９ｘ３）×１３４．９５＝一９４．４６元。即大地扩展了成本控制的空间“１。同时，在此基础上结合量每月服务量要达到１．９次以上才可盈利，而２．３８次以上本利分析模型的应用，其分析结论也更具指导性。才处于安全范围。参考文献：（４）血浆置换效益分析。血浆置换单位变动成本【１】葛人炜，等．作业成本法在医院成本核算中的应５４０．６７元／次；固定成本６８１．３４元／月；单位边际贡献用探讨【Ｊ】．中国卫生经济，２００６，１０－６１—６４．６５９．３３元／０＜；盈亏平衡点服务量＝６８１．３４／６５９．３３＝１．０３次／月；服务盈利＝（５—１．０３ｘ３）ｘ６５９．３３＝１２５９．３２元；收稿日期：２０１０—０９—２１净利率１４．９９％；安全边际率３８．２％。（责任编辑刘钟明）万方数据用全成本法与作业法对血液透析中心进行成本核算的比较
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
郑琳莎， 王少清， 秦花， 郭云雷， 杨琴， 李兰， ZHENG Lin-sha， WANG Shao-qing， QIN Hua， GUO Yun-lei， YANG Qin， LI Lan成都医学院第一附属医院,四川成都,610500卫生经济研究
HEALTH ECONOMICS RESEARCH2011(1)
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