国内外内部控制理论比较研究

国内外内部控制理论比较研究

在对国外有关内容总结的理论基础上，分别从内部控制的目标、机制、与公司治理的关系、信息披露状况、评价状况和与风险管理的关系六个方面分析我国现阶段内部控制理论的发展方向和进度，以期能从中发现还未深入研究的方面，为学者们进一步的研究奠定一定的基础。

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中图分类号：F2 文献标识码：A文章编号：1672

3198（2012）10

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1 国外内部控制理论研究

国外内部控制理论随着经济环境的改变，管理实践的丰富，越来越来完善，涉及的内容也越来越全面。内部控制理论的发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架以及企业全面风险管理框架五个阶段。

1.1 内部牵制阶段

最早内部牵制的概念中包括了职责分工、会计纪录和人员轮换三个要素。之后有了一个完整的定义：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，以职务分离和交互核对为重点，防止舞弊的发生。

1.2 内部控制制度阶段

1929年出现的经济危机在很大程度上推动了内部控制理论的发展。危机过后，各企业认识到控制与监督的活动不能仅仅局限于了财务与会计，应该包含了所有部门和全部经营活动。1949年美国会计师协会首次提出内部控制的概念，其中内部控制被认为是协调各方面的组织计划和与之相互配套的各种方法及措施，目的在于确保会计资料可靠性和完整性、提高经营效率、保护资产及推动管理部门制定的各项得以贯彻执行。

1.3 内部控制结构阶段

西方国家对内部控制研究进一步深化发生在20世纪80年代之后。内部控制结构首次取代内部控制的概念，企业的内部控制结构主要的特点表现在是一种既定的程序上，具体包括的内容有内部控制环境、会计制度和控制程序。

1.4 内部控制整体框架阶段

90年代美国COSO委员会提出的报告《内部控制整体框架》中指出内部控制是企业从上至下所有员工都要参与的，提高营运效率、保证财务报告的可靠性、

遵循相关法令等目标的实现而提供合理保证的过程。要素有控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。1999年特恩布尔报告指出一个合理的内部控制系统应具备的特征和包含的要素，并设计了评价内部控制系统要素有效性的一系列标准，使得公司在构建和实施内部控制时更加合理和灵活。

1.5 企业全面风险管理阶段

2002年美国为根治上市公司财务造假丑闻带来的不良经济影响颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》。该法案的出台对上市企业产生了巨大的影响，有些中国企业开始退出美国证券市场。具体是指内部控制披露由自愿进入了强制阶段，公司的内部控制必须受到外部的监督。2004年COSO对内部控制整体框架进行了扩展，更加关注于企业风险管理这一领域。公司不仅可以借助企业风险管理框架来满足内部控制的需要，还可以借此转向全面的风险管理过程。这样内部控制成为企业整体化风险管理中主要关注如何有效的防范和控制财务经营风险的一个重要组成部分。同时内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，也包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。

2 我国内部控制理论研究

在我国，企业内部控制建设问题同样也引起了理论界和实务界的关注。从20世纪90年代起，我国陆续颁布和修订的一系列法律法规推动了内部控制在我国的发展。我国内部控制的定义借鉴了COSO报告的基本内核，在此基础上丰富了内容，使得定义更加符合我国的特点。

2.1 内部控制目标的研究

制定企业内部控制目标的基本理论有治理结构中股东大会、董事会及监事会的权责安排、企业产权关系和企业经济管理要求的多样性。在此基础上内部控制目标和企业目标具有一致性，是企业管理目标的有机组成部分。

2.2 内部控制机制的构建

内部控制结构的框架性体现了需要在整个企业内部控制系统内讨论内部控制机制的构建。机制的构建过程中需要设置相对合理的内部管理组织机构，强化管理职能部门之间的配合，确立全员性与全程性的内部控制质量意识，制定完善的内部控制制度，全方位提高会计监督的整体水平。基本思路是理论研究支撑下，引导的推动作用下，各单位自己组织实施，社会中介机构提供咨询服务。主要任务是建成内部控制规范体系，建立内部控制规范的实施机制以及研究内部控制评价体系。

2.3 公司治理与内部控制的关系

公司治理与内部控制的目标存在一致性，方法上有着共同之处。有效的内

部控制是完善公司内部治理的重要因素，担任了内部管理监控的角色。此时内部控制与公司治理的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。而公司治理的外部机制如产品市场、资本市场和经理人市场等也发挥了完善内部控制机制的作用。公司治理与内部控制在本质上却是一种相互包含关系。内部控制制度应结合公司治理模式进行设计，同时实现公司治理和经营管理目标需要内部控制发挥媒介作用。

.4 内部控制信息披露状况的研究

由于我国资本市场发展不完善，上市公司内部控制信息披露存在着很大的问题，主要体现在程度上流于形式、无实质性内容、自愿性内部控制信息披露的动机不够强。解决这一问题需要有关部门改进规定，使内部控制信息披露监督具有可操作性，加强注册会计师对披露的审核，以促进内部控制信息披露。

2.5 内部控制评价状况的研究

内部控制评价的内容主要包括制度健全性的评价和制度有效性的评价两个方面。评价原则有健全性原则、适用性原则、合法性原则和经济性原则。评价方法有定性和定量，其中定性评价主要评价内部控制制度的合法性、有效性、可操作性；定量评价的前提是要有定量评价标准作为参考，然后通过模型评价其健全性和有效性。目前我国内部控制的评价标准体系尚未建立，需要我们在建立的过程中考虑到评价什么、怎么评价、谁来评价和评价之后怎么办等问题，从而建立一套完整的、符合实际情况的、具有可操作性的评价标准体系。

2.6 风险管理与内部控制的关系

内部控制是一个动态的发展过程，随企业的环境和风险的变化而变化。企业在设计内部控制制度时应根据对风险的评估、内部结构以及成本效益原则来综合考虑。对于可能产生虚假会计信息的主要风险，按其分解出的影响因素的重要性来设计内部控制。

从我国内部控制实践的角度上来看，内部控制与风险管理并非平行的关系，而是内部控制是风险管理的重要组成部分，风险管理则是内部控制的发展和延续。同时内部控制可以从风险控制的方式和手段的角度来阐释，风险管理却是从风险控制的目的角度来阐释的。另外内部控制的思想内涵经历了简单经济环境下的实物风险控制、报告风险控制、经营风险控制以及合规性风险控制，最后作为一种内部风险控制机制融入到企业风险管理框架之中。

3 结论及启示

从上面的梳理总结可以看出，我国现阶段主要研究的方向在内部控制信息披露、内部控制评价体系及建立以风险管理为导向的内部控制体系三个方面。原因在于为了实现对投资者的保护，需要对企业的监督来保证信息的真实、准确，但最根本的措施还在于企业内部有一整套可行的控制体系和规避风险的意

识。而我国学者在这些方面还有待进一步的探讨，需要更加丰富的理论积累，以保证我国内部控制制度发挥真正的作用。

参考文献

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［3］陈俊，王曙光.企业内部控制体系的构建［J］.审计与经济研究，2008，（3）.

［4］张先治，戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究［J］.审计研究，2011，（1）.