成本管理Ｉ ＣＯＳＴ ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴ 基于资源消耗会计的战略成本管理模型构建 北京服装学院 邵争艳 资源消耗会计（ｒｅｓｏｕｒｃｅ ｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，简称ＲＣＡ）是 （二）基于资源产出视角成本可以分为固定成本和变动成本。 ２００２年在美国开始推出的一种新的成本会计方法，是美国的“作业 成本法（ＡＢＣ）”和德国的“弹性边际成本法（ＧＰＫ）”相结合的产物， ＲＣＡ下的固定成本和变动成本有别于传统管理会计中的概念，传统 的固定和变动成本的区别在于成本是否随企业最终产品产量或服 务量的变化而变化，随着产品变量而变化的是变动成本，反之是固 定成本。ＲＣＡ下的固定成本和变动成本的区别在于成本是否随资源 是一种以资源为导向的战略成本管理方法。ＲＣＡ方法可以有效地 帮助企业内部不同级别的经理制定正确决策，以优化企业不同范 围的经营。为了更好地推广资源消耗会计在企业界的应用，２００８年 美国成立了资源消耗会计协会，专门为企业和从业人员提供相关 的培训、认证和咨询服务。目前，国际知名的ＳＡＰＲ／３软件系统已经 添加了资源消耗会计的功能模块，ＳＡＰ的客户不需要为此投入任 何额外的投资，这在技术上扫平了资源消耗会计的实践障碍。我国 资源消耗会计尚处在理论探索阶段，最近几年只有寥寥数十篇文 章介绍资源消耗会计，显然难以适应经济全球化时代，公司特别是 大公司对战略成本管理的需要。本文通过案例分析，重点研究 基于资源消耗会计的战略成本管理模型的构建问题。 一、ＲＣＡ下的战略成本管理模型构建思想 成本是企业各个层面管理决策的重要信息。而资源消耗是成 本产生的原因，因此对企业资源消耗全过程建立仿真模型，可以有 效地搜集成本信息，分析成本产生的原因。资源消耗投入产出模型 如图１所示： 资源消耗形成 工资、材料费、 获得资源产量 薯料资 塞源 设备资源Ｉ投入 作业产出熬量 ＩＴ技术资源 辅助生产或直接 资源 进行 产活动 图１资源消耗流程模型图 资源是指企业购人的劳动力资源、原材料、燃料、动力资源、机 器设备资源、Ｉ ｒ技术资源等重要资源，资源消耗是指企业在生产经 营过程中消耗上述资源而形成的工资、福利费、折旧费、材料费、电 力费以及维修费、质检费等支出，反映了企业在资源消耗过程中的 价值转移及成本表现形态。资源库是ＲＣＡ特有的概念，是各种资源 消耗为了完成相同性质的工作或者产出相同计量单位的资源产 量，集结在一起形成的资源池。资源库是企业各种成本最先汇集的 地方，同时也是企业向作业、项目、产品、服务等成本对象分配成本 的源头。ＲＣＡ关注的焦点是资源库，以资源库为中心的成本管理模 型可以构建二维的成本信息。 （一）基于资源投入视角成本可以分为原始成本和转入成本。 原始成本是指资源库直接消耗资源发生的成本，如生产线设备资源 库因机器运转直接发生的材料费、折旧费就是原始成本；转入成本 是指由于间接消耗了其他资源库产出的资源而发生的成本，如生产 线设备资源库消耗了维护资源库的维护时间而发生的维护费。维护 费的原始成本信包已经在维护资源库执行维护作业时产生了，而后 随着生产线设备对维护时间的消耗转移到生产线设备资源库中。成 本在资源投入维度上的分类，可以使管理者清楚哪些是可控成本， 哪些是非可控成本，这些信息对决策制定和业绩评价极为有用。 库提供的产出量或服务量的变化而变化，随着资源库产出量而变化 的是变动成本，反之则是固定成本。由于每一个资源库都只有一个 资源动因和一个成本对象，很容易区分资源库的固定成本和变动成 本。如生产线人工资源库的成本对象是人工小时，管理人员的工资 不会随着人工小时的变动上下浮动，因此是固定成本，生产人员的 工资是计时工资制，会随着人工小时的变动而变动，因此是变动成 本。成本在资源产出维度上的分类，可以使管理者根据管辖的资源 库产出量编制合理的预算，及时准确地考核预算执行情况。 以资源库为节点构建成本管理模型，可以清晰地反映企业都 消耗了哪些资源、这些资源流向了哪里，还可以从资源投入和资源 产出角度建立二维成本信息表，深度挖掘企业不同管理层级的成 本信息，帮助管理层在其可控的范围内科学地进行决策、制定正确 的预算、实时追踪预算执行情况，同时还能有效地考核管理层的成 本控制绩效。这正是ＲＣＡ比作业成本法（ＡＢＣ）更适合战略成本管 理之处。ＡＢＣ关注的焦点是作业，根据“作业消耗资源，产品消耗作 业”的思想，归集和分配成本信息，该方法能够更合理地解决制造 费用分摊问题，使对外披露的财务报表中的成本信息更客观、准 确，但不能为企业内部的管理决策提供更多的成本信息。因此ＡＢＣ 方法的应用会导致大量原始成本信息汇集在各项作业中形成的是 一个综合的作业成本信息，管理层对综合成本信息难以展开深度 的透视和分析，不利于管理决策。因此，基于ＲＣＡ构建战略成本管 理模型构更能满足管理需要。 二、ＲＣＡ下的战略成本管理模型构建原则 为了满足管理层制定最佳管理决策对成本信息的需要，基于 ＲＣＡ的战略成本管理模型在构建时，应遵循以下基本原则： （一）因果联系原则因果联系原则是建立基于ＲＣＡ的战略成 本管理模型最重要的原则。因果联系原则要求模型中的资源消耗 和其产生的成本信息之间要具有因果联系关系，哪个资源库是产 生成本的原因，就应当负担相应的成本，这样可以有效地杜绝成本 在资源库之间任意分配的行为。如果没有因果联系原则，企业的产 品生产成本一定会被高估。如生产部出现了产能过剩的情形，根据 传统的企业会计准则，未充分利用产能带来的浪费会全部归集到 产品成本中，而根据因果联系原则，生产部的产能过剩是由于销售 下滑引起的，销售部或企业管理部门应当对销售下滑引起的产能 过剩负全责，产能过剩产生的成本应归属于销售部门或企业管理 部门，而不是计人产品生产成本中。可见，根据因果联系原则核算 的产品成本不是传统会计中的完全成本，而是归属于生产部门的 成本，反映了生产部门有权利和责任控制的成本。这种按成本与责 任权利关系不同，将成本分为可控制成本和不可控制成本的分类 甜今通讯・综合２ｏｌｏ￣１２期（中｝ 成本管理ｌ ＣＯＳＴ ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴ 方法，更有利于企业各级管理部门做出正确决策、提高管理效率。 （二）成本响应产出原则成本响应产出原则必须与凶果联系 本管理模型，但ＲＣＡ仿真和建模的重心不在成本上，而是在资源消 耗流程上，因为资源消耗是成本产生的原因，成本自然会随着资源 的消耗而发生，并随着资源产出向相关资源库之间转移和分摊。建 原则在资源消耗流和成本信息流的建模方面保持一致。成本响应 产出原则是资源库划分固定成本和变动成本的指导原则。从每一 个资源库的角度分析成本与产出的变动关系，能够提高各级决策 的效率。如电力消耗产生的成本一般归类为变动成本，但根据成本 立ＲＣＡ战略成本管理模型的要素包括：一是描述企业资源以及资 源消耗流程。应对企业投入的资源与资源消耗流程进行仔细的梳 理和分析，并创建资源库的投入产出框架图。二是明确资源库的投 入产出数量关系。应模拟企业的生产经营过程，核定出每个资源库 消耗的资源数量，计算产生的成本，同时还要确定每个资源库的成 本动因，计算每个资源库的产出。三是区别资源库的固定成本和变 动成本。由于成本会随着资源的消耗而发生变化，因此成本的性态 响应产出原则，不同资源库消耗资源的特点是不同的，如果电力资 源消耗在办公室照明或取暖上，或用于维持生产线不间断运转上， 那么电力消耗就是一个确定的量，无论该资源库提供了多少产能， 这些电力资源都是必须消耗的，因此，电力成本就属于上述这些资 源库的固定成本。传统的成本分类方式是按照企业总成本与企业 也非～成不变的。不同资源库消耗资源的方式不同，成本的性态也 总产量的变动关系进行划分的，会导致许多具有固定成本属性的 成本被归类为变动成本，导致产品的边际贡献率偏低，不利于生产 经营决策的制定。而依据成本响应产出原则建立的资源库变动成 本和固定成本信息，不仅可以弥补传统成本信息的缺陷，还能提供 每个产品、每类产品和企业总产品的成本构成和边际贡献，提高了 成本信息的深度和广度，特别适合在复杂制造系统下生产小批量、 多品种产品的大企业的生产管理决策。 （三）作业分析原则作业分析原则不同于因果联系原则和成 本响应产出原则，前两个原则是建立ＲＣＡ战略成本管理模型必须 考虑和遵循的原则，作业分析原则不是建模的通用原则，但如果要 分析和优化资源消耗过程中的关键作业流程时，就须使用该原则。 作业分析原则在建模中的体现如图２所示： 图２作业分析原则应用的示意图 作业分析原则主要针对直接消耗资源同时又直接提供产出的 作业进行分析，如果某作业自身没有数量型产出，只是辅助其他作 业产出而发生的作业，则不是作业分析原则关注的作业对象。应用 作业分析原则能够发现资源消耗过程中的关键作业流程存在的问 题，同时还能有效地监督和评价作业流程改进的绩效。显然，ＲＣＡ 应用作业分析原则建立战略成本管理模型，是充分吸收和融合作 业成本法的优势的结果。 三、ＲＣＡ下的战略成本管理模型构建方法 ＲＣＡ下构建战略成本管理模型首先必须满足企业战略目标的 需要，充分了解企业在行业中的竞争状态以及企业内部组织流程， 这样才能有力地支持管理层的决策，优化企业发展战略。其次是明 确企业的资源消耗流程，弄清楚企业从材料采购到产品销售整条 价值链上各个资源库之间的相互作用关系。 （一）构建ＲＣＡ战略成本管理模型的要素构建ＲＣＡ战略成本 管理模型最关键的环节是正式创建资源库，明确每个资源库的产 出以及服务的对象，还要以定量的方式明确资源消耗动因。其实这 些信息就存在于企业的生产经营系统中，ＲＣＡ只不过是利用企业 生产过程中的数量关系建立仿真模型而已。虽然最终建立的是成 Ｉｌｌ甜今通Ｋ・综合２ｍｏｉ￣￣ｌ２期（中） 会发生变化，就同一种资源消耗而言，对某些资源库而言是变动成 本，但对其他资源库而言可能是固定成本。因此，要根据资源库投 入产出关系的价值链模型，分析每个资源库的资源消耗特点，将成 本信息进一步划分为固定成本和变动成本。 （二）案例分析以一个企业为例说明ＲＣＡ战略成本管理模型 的建模过程。企业资源库投入产出流程如图３所示。该模型包括辅 助生产部、建筑安装与维修部、人事会计部、质量保证部４个辅助部 门和１个生产部门，辅助部门在企业价值链上的作用是支持其他辅 助部门或生产部门的资源投入产出活动。每个部门都有１个或２个 资源库，如生产部有２个资源库，一个是按机器台时计算的产出，一 个是按人工工时计算的产出，建筑安装与维修部有１个资源库，是 按安装维护工时计算的产出。模型中多数资源库的成本动因是产 出数量驱动的，也有部分资源库的成本动因是作业驱动的，像人事 会计部的管理资源库和质量保证部的质保资源库就属于作业驱动 成本类型的，这类资源库发生的成本往往是固定成本，很难按照因 果联系原则归属到某个单一的资源库中，因此只能结转到总产品 成本或企、Ｉ 总成本中 图３基于ＲＣＡ的企业资源库投入产出流程图 企业资源库投入产出流程图绘制完毕之后，还要针对每一个 资源库制作资源消耗成本信息表。以安装维护资源库为例，说明资 源消耗成本信息表的构成，如表ｌ所示。安装维护资源库的产出是 ２００００个维护工时，是由１０个技术工人主要使用一般原材料完成 的。该资源库的成本信息由一个二维表构成，表的纵栏显示了原始 成本和转入成本的信息，原始成本反映了安装维护资源库在提供 ２００００个维护工时的产出过程中直接消耗资源所产生的成本，无论 是技工工资还是设备折旧，所有原始成本的动因都是维护工时。转 成本管理Ｉ ＣＯＳＴ ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴ 基于比较视角的战略成本管理问题探讨 山东理工大学 田立群 唐家海 在全球信息化时代，企业处于一个动态环境中，必须寻找合适 的途径来维持其竞争优势。在当前的环境下，唯一的方法就是降低 成本和保持价值最大化。战略成本管理，不仅是对绩效增值的改 善，也是对整个价值链进行变革。在特殊情况下，成本管理的信息 难实施企业的战略管理。冯巧根（２００２）对２００家国内企业问卷调查 发现，标准成本法的普及没有达￣１５０％，新兴管理会计方法如作业 成本法、生命周期成本法、目标成本法和质量成本法等战略成本管 理方法的应用并不广泛。与发达国家相比，如美国的作业成本法广 ｆ包括财务和非财务信息）是成功的企业的关键因素。它引导管理 措施和动机，支持和创造的文化价值去达成一个企业战略目标。本 文通过中外在战略成本管理理论与方法等的比较分析，以期能得 出一些有益的启示与对策。 一泛地运用在各种类型的企业中，运用价值链管理，消除不增值作 业，实现低成本，达到利润和价值最大化的目标。日本则发踢了成 本企画这一重要的成本管理方法，重点在前馈成本的控制。 （二）战略成本管理中的核心竞争力、价值和以人为本的责任 、我国战略成本管理实施存在的困境 未上升至战略高度主要表现在：（１）核心竞争力方面。我国中小 企业主要以低端制造为主、为国外贴牌为主的生产模式，缺乏核心 竞争力。国有大中型企业片面地追求规模，处于国内垄断的地位， （一）中外理论研究与应用比较主要表现在：（１）理论研究方 面。目前我国对战略成本管理的研究基本处于从西方引进和吸收 阶段，还没有形成本土化的理论体系和方法。而且，我国管理会计 理论落后于实践，表面上理论研究现象难以掩饰“繁荣中的窘 困”。邯钢模式等也没有上升到理论层面。西方研究者在理论方面 有较成熟的三个流派，从不同的视角阐述了战略与成本管理的关 联，理论体系比较成熟。（２）实际应用方面。我国多数企业实行的是 战略成本管理的地位处于初级阶段，做大而没有做强，缺乏国际竞 争力。发达国家则掌握了产品的核心技术，是游戏规则的制定者和 主导者，掌控着产品的战略成本和价格。（２）价值观和以人为本观 方面。我国企业管理目标单一，牺牲了大量的资源和能耗，追逐短 期利益最大化。我国实行的低劳动力成本在一定时期促进了经济 发展，但也造成制造工人收入不高和消费力不足，进而影响了我国 企业和经济的可持续发展。由于缺乏长远的战略和规划，产品质量 会计准则与财务制度规定的传统制造成本法，以品种法、分步法等 为主要的核算方法。随着敏捷制造和供应链竞争，Ｒ＆Ｄ支出及营 销成本等间接费用重要性日益上升，直接人工费用及存货成本等 在产品成本中的比重下降，运用内部的“车间成本”数据和信息很 低，在产品竞争中处于价值链的低端，没有能力进行产品升级和实 行差异化战略。同时缺乏社会责任，有些企业产品假冒伪劣，甚至 入成本反映了安装维护资源库在产出的过程中间接消耗其他资源 待。转入成本的变动成本和固定成本的划分取决于转出资源库提 库提供的产出而分摊的成本，其成本动因不再是维护工时，而是和 转出资源库的成本动因保持一致，如安装维护资源库消耗了电力 资源库的电能，电费的成本动因不是维护工时，而是电力资源库的 产出量，即发电量兆瓦小时。表的横栏显示了变动成本和固定成本 信息。原始成本的变动成本和固定成本的划分取决于成本与维护 工时的变动关系，技工的工资是计时工资制，产出的维护工时越 多，工资越多，属于变动成本，监督管理人员的工资是固定的，不随 维护工时的变化而变化，属于固定成本。一般材料费有的是因维护 供的固定数量产出和变动数量产出，电力资源库提供的电能有 ４００００度用于维护资源库的日常照明和取暖，属固定成本，有 １６００００度用于安装维护工作，属变动成本。 另外，资源库成本信息表还可以清晰地反映因高于或低于资 源库预计产能而导致成本数量和结构变化的情况。如安装维护资 源库的计划产出是２００００个维护工时，实际产出１５０（Ｏ￣维护工时， 这会导致技工劳动时间闲置，由此会产生闲置成本这一固定成本， 同时还会使一般材料费、电费、一般材料采购费的变动成本减少， 可见，资源库产能的变化不仅涉及成本数量的变化，还涉及成本性 作业消耗而产生的，有的则是因Ｅｌ常使用而产生的，因此要区别对 表１ 安装维护资源库的成本信息表 单位：元 凉蓐— 成本项目 原始成本 维修技工工资 监管人员工资 一产出计量单位：维护工时 固定成本 变动成本 ６０ＯＯ０Ｃ ８００００ 态和结构的变化，这是一般管理会计方法无法提供的信息，而这些 信息对制定科学预算、进行正确决策又是十分必要的。 参考文献： 般材料费 １２０００ ５００００ １４２（）００ 产出单位固定数量变动数量 ６ＯＯ（） １００００（ ７００００（ ２４００（ ［１］杨继良：《成本会计的新方法——资源消耗会计概述》，《财 会通￣Ａ｝２００５年第４期。 ［２ ＪＳｍｉｔｈ，Ｃ．Ａ．Ｇｏｉｎｇ ｆｏｒ ＧＰＫ：Ｓｔｉｈｌ ｍｏｖｅｓ ｔｏｗａｒｄ ｔｈｉｓ ｃｏｓｉｔｎｇ ｓｙｓｔｅｍ ｉｎ ｔｈｅ Ｕｎｉｔｅｄ Ｓｔａｔｅｓ．Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ Ｆｉｎａｎｃｅ，２００５，（４）：ｐｐ．３６—３９． 设备折旧费 原始成本小计 转入成本 资源／作业库 电力资源：电费 兆瓦小时订单数 ４０ １０ １６０ ２００ ５００ ６５００ １４８５００ ７ ４３ １０００（ ３４００（ ７３４００（ ３６．７ｆ 采购作业：一般材料转入成本小计 总成本 单位成本 ［本文系“北京服装学院科研项目”（编号：２００９Ａ一１７）的阶段 性研究成果］ （编辑杜昌） 财今通孔・综合２０ｍ￣ｌｇｌ２期（中）
